פסקי דין על גיורא קינן | פסקי דין על שמואל קינן | פסקי דין על יצחק קרונזון | פסקי דין על מנהל מס עיזבון

686/80 עא     15/08/1983




עא 686/80 גיורא קינן, שמואל קינן, יצחק קרונזון נ' מנהל מס עיזבון




(פד"י לז (3) 1)

(פד"י לז (3) 545)


בבית המשפט העליון בשבתו כבית-משפט לערעורים אזרחיים

ערעור אזרחי מס' 686/80

השופטים:
כבוד השופט מ' בייסקי
כבוד השופט ד' לוין
כבוד השופטת ש' נתניהו

המערערים:
1. גיורא קינן
2. שמואל קינן
3. יצחק קרונזון
ע"י ב"כ עו"ד י' נביא
(המשיבים בערעור שכנגד);


נ ג ד

המשיב:
מנהל מס עיזבון
וערעור שכנגד
ע"י ב"כ עו"ד ד' שפי
, סגן בכיר ראשי לפרקליט המדינה
(המערער בערעור שכנגד)

ערעור וערעור שכנגד על פסק-דינו של בית המשפט המחוזי בחיפה
(השופט א' ד'
חרמון) מיום 12.8.80 בע"ש 7/80.

פסק - דין

השופטת ש' נתניהו
:

בהודעת שומה סופית
מיום 9.8.79 קבע המשיב, מנהל מס עיזבון
(להלן – המנהל), את שומת העיזבון של המנוח קרונזון יוסף (להלן – המנוח) ובה כלל בנכסי העיזבון " 'חסכון בעצמה' – 621,495 ל"י".

אין מחלוקת, כי סכום זה הצטבר משני מרכיבים. האחד – סכום של 25,106.26 ל"י – כספי תגמולים, שנתקבלו על-ידי המנוח ממוסד לחיסכון ולעזרה הדדית של עובדי חברת החשמל לישראל בע"מ (להלן – כספי התגמולים) והאחר – סכום של 50,893.74 ל"י – כספי היוון פנסיה, שנתקבלו על-ידי המנוח מחברת החשמל לישראל בע"מ (להלן – כספי הפנסיה). שני אלה, שהסתכמו בסך של 76,000 ל"י, הופקדו על-ידי המנוח ביום 2.2.1972 בחשבון מס' 63766/35 בקופת תגמולים לעצמאיים "עצמה" ליד בנק לאומי לישראל בע"מ (להלן – עצמה), ושוויים ביום הפטירה הגיע ל- 621,495 ל"י.

המערערים, בני המנוח, הגישו השגה על שומה זו, ככל שהיא מתייחסת לסכום הנ"ל של 621,495 ל"י, ובה טענו, כי אין לראותו כנכס של העיזבון, מהטעם שחלות עליו הוראות סעיף 3(א) (4) סיפא של חוק מס עזבון, תש"ט-1949 (להלן – החוק), שאביאו כלשונו:

"3. (א) נכסי עזבון, לרבות –
(1)
....
(2)

....
(3)

....
(4)
סכום המשתלם בפטירתו של הנפטר, או בתאריך מסויים שלאחריו, על-פי פוליסה לביטוח, או על-פי חוזה עבודה, או על-פי חברות בקופת פנסיה או תגמולים, אם דמי הפרמיה או התמורה, הכל לפי הענין, שולמו מנכסי הנפטר;

אולם, לא ייחשב כנכס עזבון סכום כאמור המשתלם לבן-זוגו, לילדיו, לצאצאי ילדיו, או להוריו של הנפטר, או לכל אדם שהיה סמוך על שולחנו – אלא אם יוכח שדמי הפרמיה או התמורה ששולמו, כאמור, עלו על סכום המתקבל על הדעת בנסיבות המקרה."

המנהל קיבל את ההשגה רק לעניין הסכום, שהצטבר בחשבון "עצמה" מכספי התגמולים, אשר ביום צו תיקון השומה, 30.12.1979, הגיע שוויו ל-205,093 ל"י. ההשגה לגבי כספי הפנסיה נדחתה.

על צו זה ערערו המערערים לבית המשפט המחוזי בחיפה, וכבוד השופט א' ד' חרמון החליט לדחות את ערעורם משני טעמים חלופיים. האחד – המערערים, שעליהם, כך החליט, חובת ההוכחה, לא הוכיחו כי התמורה ששולמה לא עלתה על סכום המתקבל על הדעת בנסיבות המקרה, על-מנת שהסכום לא ייחשב כנכס העיזבון כאמור בסעיף 3(א)(4) הנ"ל. והשני – ההפקדה שעשה המנוח בחשבון "עצמה", שעליה חלים התנאים המפורטים במכתב "עצמה" מיום 15.2.72, אינה מהווה "סכום המשתלם בפטירתו של הנפטר, או בתאריך מסוים שלאחריו... על פי חברות... בקופת תגמולים..." במובן סעיף 3(א)(4) הנ"ל, שאינו חל לכן במקרה הנדון.

על כך מערערים היורשים לפנינו. המנהל גם הוא מערער, בערעורו שכנגד, על כי בית המשפט קמא לא שעה לבקשתו לתקן את הצו, שבו קיבל, מתוך טעות, את ההשגה לעניין כספי התגמולים ולא החליט לכלול גם סכום זה בשומת העיזבון.

2. הערעור – כספי הפנסיה

מבחינת הגיונם של הדברים, יש לבחון תחילה את הנימוק השני, שנתן כבוד השופט חרמון. האם הוראת סעיף 3(א)(4) חלה על כספי הפנסיה המהוונים, שהמנוח קיבל מחברת החשמל בפרישתו מעבודתו והפקיד בחשבון "עצמה"? בא-כוח הבנים היורשים טוען, כי כספים אלה, שהופקדו ב"עצמה", באו "להבטיח את ימי זקנתו של המנוח". גם אם עובדה זו אינה שנויה במחלוקת, היא אינה מסבירה את היוון הפנסיה וההפקדה בחשבון "עצמה", שהרי הפנסיה החודשית, שהמנוח היה זכאי לקבל מחברת החשמל, אלמלא בחר לקבל את שוויה המהוון בסכום חד-פעמי, בוודאי נועדה להבטיח את ימי זקנותו. ממילא אין העובדה, שכספי הפנסיה המהוונת שהופקדו בחשבון "עצמה" נועדו להבטחת זקנתו של המנוח, רלוואנטית לשאלה שלפנינו, שהיא, אם כספים אלה מהווים נכס מנכסי העיזבון, שאלה שאותה יש לבחון לאור הוראות סעיף 3(א)(4) הנ"ל.

במכתבה מיום 15.2.72 פירטה "עצמה" את תנאי ההפקדה כדלקמן:

"סכום זה עומד לרשותך ותוכל למשוך אותו כולו או חלקו בכל עת (עם הודעה מוקדמת של 15 יום לפחות) אולם ברצוננו להסב את תשומת לבך כי אם תמשוך את הסכום המפורט בסעיף ב' (הכוונה לכספי הפנסיה – ש' נ') לפני תום שלש שנים מיום הפקדתו אצלנו, הרי שחלק של הרוחים היחסיים לסכום שימשך והנובע מרבית בלבד יהיה חייב במס הכנסה..."

עינינו הרואות, ההפקדה בחשבון "עצמה" אינה סכום המשתלם בפטירתו של הנפטר או בתאריך מסוים שלאחריו במובן הרישא של סעיף 3(א)(4), אף לא סכום "המשתלם לבן-זוגו, לילדיו... או לכל אדם שהיה סמוך על שולחנו (של הנפטר)" במובן הסיפא של אותו סעיף. זהו סכום נזיל, אשר המנוח היה רשאי עוד בחייו למשוך אותו כולו או חלקו בכל עת שיעלה רצון מלפניו

בהודעה מוקדמת של 15 יום, ואין הוא שונה מכל נכס אחר שהמנוח היה בוחר להשקיע בו את כספו בצורה נזילה ובאופן שיבטיח לו שליטה מלאה בו לעסוק בו כרצונו בכל עת, ולאחר מותו הוא עובר בירושה ליורשיו. המנוח בחר להמיר את זכותו לפנסיה חודשית מחברת החשמל לכל ימי חייו, אשר הייתה נפסקת במותו באין לו תלויים אלא יורשים שאינם תלויים בלבד. במקומה קיבל לידיו את שוויה המהוון בסכום חד-פעמי, בו חופשי היה לעשות כרצונו. סכום זה בחר להשקיע ב"עצמה" בחשבון נזיל, אשר ממנו יכול היה למשוך את מלוא כספו או מקצתו בכל עת או להוציא ממנו מדי חודש סכום הדרוש למחייתו או להותירו, כולו או חלקו, ליורשיו, אף שאינם תלויים בו, ואשר לולא המיר את הפנסיה בשוויה המהוון, לא היו זוכים לפנסיה לאחר מותו. כספים כאלה מהווים חלק מנכסי העיזבון. לא לכאלה התכוון המחוקק בסעיף 3(א)(4) סיפא הנ"ל אלא לכספים, שאדם מפריש לקופת-גמל כחיסכון במשך תקופה ארוכה, בסכום סביר בהתחשב בהכנסתו וביכולתו (ראה ע"א 462/79 ח' עגנון ואח' נ' מנהל מס עיזבון
וערעור שכנגד, פ"ד לו(4) 29, בעמ' 39) – ואשר משתלמים עם הפטירה או במועד מסוים אחריה לקרוביו המנויים בסעיף הנ"ל – ולא ליורשים סתם בהיותם יורשים.

טעם זה בלבד דיו לדחיית הערעור, מבלי צורך להיכנס לבירורו של הנימוק הראשון שבפסק-דינו של כבוד השופט חרמון, אם לא הוכח, שהתמורה ששולמה לא עלתה על סכום המתקבל על הדעת בנסיבות המקרה, ואם אכן חובת ההוכחה היא על המערערים להוכיח כי לא עלתה, או על המנהל להוכיח כי עלתה על סכום המתקבל על הדעת. אמנם, כפי שטוען בא-כוח המערערים, הנימוק שנתן המנהל בצו, בו דחה את ההשגה לעניין כספי הפנסיה, לא היה הנימוק, שסעיף 3(א)(4) אינו חל על חשבון "עצמה", אלא דווקא הנימוק, שהתמורה לא הייתה בסכום מתקבל על הדעת. אך בכך אין סיבה שלא להשתית את החלטתנו על הנימוק הנכון, שסעיף 3(א)(4) כלל אינו חל כאן, מה גם שכבר בסיכום הטענות, שהוגש מטעם המנהל לבית המשפט קמא, נטען, כי הוא נתפס לטעות. על בית המשפט לפסוק לגופו של עניין ולאשר את שומתו של המנהל, גם אם נכונה היא מטעם אחר ולא מטעמו. אין לתפוס את המנהל בנימוק מוטעה שנתן בצו ולמנוע על- ידי כך בירורה המלא והנכון של השאלה, מה הוא המס הנכון, שהמערערים חייבים בו, והרי מסמכותו ומחובתו של בית המשפט לשום את העיזבון ולפסוק בעניין המס המגיע מן המערערים, כפי שמורה תקנה 12(ו) מתקנות מס עזבון (תקנות בית דין), תשי"א-1951.

3. הערעור שכנגד – כספי התגמולים

המנהל חזר בו מטענת הערעור שכנגד בדבר החיוב בריבית והפרשי הצמדה, ונותרה לדיון רק טענתו, כי שגה בית המשפט קמא בהחליטו שלא לדון מחדש בשאלת החיוב במס של אותו חלק מחשבון "עצמה", שמקורו בכספי התגמולים, אשר אותו פטר המנהל ממס בקבלו את ההשגה בגינו. בסעיף 10 של פסק הדין אמר כבוד השופט חרמון, כי סכום זה אינו קשור כלל בערעור שלפניו, ועל – כן נמנע מהתייחס אליו בפסק הדין.

הבקשה לדון מחדש בעניין זה הועלתה על-ידי המנהל בסיכומים בכתב, שהוגשו מטעמו לבית המשפט קמא. עם בקשה זו כרך בקשה נוספת בעניין אחר – בקשה לשום את העיזבון מחדש בצורה נכונה בשל עובדות חדשות שנתגלו בדבר נכסים נוספים, השייכים לעיזבון, אשר הושמטו, לפי טענתו, מדו"ח מס העיזבון, שהוגש על-ידי המערערים. לעניין בקשה נוספת זו הודיע בא- כוח המנהל לבית המשפט, כי נשלחה למערערים הודעת שומה נוספת לפי סעיף 15 לחוק, ואם הם לא יסכימו לעובדות החדשות יפעל לפתיחת תיק נוסף. משלא באה הסכמה, פתוחה דרכו של המנהל לפעול על-פי סעיף 15 (ב) וסעיף 17 (ב) של החוק, ועניין זה לא היה מקומו בערעור, שהתברר לפני כבוד השופט חרמון. בא-כוח המנהל הודיע רשמית בסיכומיו, כי אין הוא מתייחס כלל לעניין זה בערעור הנוכחי.

לא כך לעניין הבקשה לדון מחדש בשומת חשבון "עצמה", שמקורו בכספי התגמולים. אין יסוד לטענת בא-כוח המערערים, כי סיכומי המנהל בבית המשפט קמא אינם מכילים בקשה לדון מחדש בפטור, שניתן בצו המנהל, ולבטלו. בקשה כזו משתמעת בבירור, והשאלה היא, אם צדק בית המשפט קמא בהימנעו מלדון בה.

שני הצדדים מסכימים, והצדק עמם, כי דין אחד צריך לחול על שני המרכיבים, שמהם הצטברו הכספים שבחשבון "עצמה", כספי התגמולים וכספי הפנסיה. אך המערערים טוענים, כי שניהם אינם מהווים נכסי העיזבון ואינם חייבים במס, והמנהל טוען, כי שניהם נכסי העיזבון הם החייבים במס, וכי הייתה זו טעות מצדו, כשהחליט לקבל את ההשגה לעניין כספי התגמולים.

מהבחינה המהותית אין סעיף 3(א)(4) של החוק חל על כספי התגמולים, שהושקעו בהשקעה נזילה בחשבון "עצמה", מאותם טעמים, שאינו חל על כספי הפנסיה, והמנהל אכן טעה, כשהחליט לקבל את ההשגה לעניין זה. אך מהבחינה הדיונית טוען בא-כוח המערערים, כי אין זה מתפקידו ומסמכותו של בית המשפט לדון בשאלה זו בערעור על צו המנהל, באין בחוק מס עיזבון הוראה דומה לזו שבסעיף 156 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], המסמיך את בית המשפט, היושב לערעור על השומה, להגדיל את השומה. הוראה זהה אין אמנם בחוק מס עיזבון, אך קיימת הוראה, בתקנה 12(ו) הנ"ל מתקנות מס עזבון (תקנות בית דין), לפיה "עם גמר הבירור ישום בית המשפט את העזבון ויפסוק בענין המס שהמערער חייב בו". תקנה זו תוקנה מתוקף סעיף 37 (ב) של החוק, המסמיך את שר המשפטים להתקין תקנות בכל דבר הנוגע לערעור לפי החוק. הוראת תקנה 12 (ו) רחבה דיה כדי לכלול את הסמכות להגדיל את השומה, והיא תואמת את ההלכה הכללית, שבענייני מסים יושב בית המשפט לא רק כפוסק בין שני בעלי הדין, כבערעור אזרחי, אלא על-ידי הגשת הערעור נפתח פתח לעיון נוסף בשומה, ומוטלת חובה על בית המשפט לא רק כלפי הנישום המערער אלא גם כלפי הציבור כולו, שעניין לו בכך, שהשומה תהיה שומת אמת. הצורך להגדיל את השומה יכול להתגלות גם עקב טעות, שטעה הפקיד הממונה על קביעת השומה, וגם ללא שבית המשפט התבקש על-ידיו לעשות כן. (ראה: ע"א 495/63 מלכוב נ' פקיד השומה, תל-אביב, פ"ד יח(2) 683, בעמ' 686, בהסתמך על פסק הדין האנגלי בעניין
the king v. income tax special commissioners, ex parte elmhirst (1936) 1 k.b. 487; 154 l.t. 198 (c.a.) 493
.
הדברים נאמרו שם לעניין שומת מס הכנסה, אך המצב דומה גם לעניין מס עיזבון כפי שנאמר בע"א 462/79 הנ"ל, בעמ' 41).

אכן, לא היה דבר שימנע מהמנהל עצמו לפעול לתיקון טעותו ולהוציא צו המגדיל את סכום המס. לשם כך לא היה חייב לפנות לבית המשפט, אלא משנפתחה השומה כתוצאה מההשגה, רשאי היה לפעול לפי סמכותו בסעיף 16 (ב) של החוק (ראה ע"א 462/79 [1] הנ"ל, בעמ' 41-42). העובדה, שהוא לא עשה זאת, והוא מבקש להשתמש בערעורם של המערערים כדי לפתוח את העניין מחדש בבית המשפט, אינה גורעת מחובתו של בית המשפט לעשות שימוש בסמכותו על- פי תקנה 12(ו) הנ"ל, ובלבד שמבחינה דיונית לא ייגרם על-ידי כך עוול לנישומים המערערים. כפי שהובהר בע"א 495/63 [2] ובע"א 462/79 [1] הנ"ל, יעשה בית המשפט שימוש בסמכותו רק

"בתנאי שמבחינה דיונית לא תגרום ההגדלה עוול לנשום המערער, על- ידי שלילת הזדמנות הוגנת לשכנע את בית-המשפט, בדרך טענות וגם בדרך הבאת ראיות נוספות, שאין מקום להגדלה... אין זאת אומרת שבכל מקרה חייבים פקיד השומה והמשיב או בית-המשפט להתרות בנשום מראש, שהוא צפוי להגדלת השומה. אם כל הנתונים להגדלה גלויים ממילא על פני הראיות, מוזהר הנשום על-פי עצם לשון החוק, שהגדלה כזאת עלולה לבוא…"
(ע"א 495/63 הנ"ל, בעמ' 686).

בענייננו העובדות היו מוסכמות, והצדדים הביאו לפני בית המשפט את טענותיהם בכתב, כשלמערער הייתה ההזדמנות המלאה, שהוא עשה שימוש בה, להגיב על סיכומי המנהל, בם כלולה הטענה, כי יש לכלול את כספי התגמולים שבחשבון "עצמה" בנכסי העיזבון. כל עיוות-דין לא היה נגרם למערערים, ומוטעית הייתה החלטתו של כבוד השופט המלומד, שנמנע מלהתייחס לעניין זה בסברו, שהוא אינו קשור בערעור שלפניו.

4. מהטעמים שפירטתי הייתי דוחה את הערעור ומקבלת את הערעור שכנגד ומחליטה, שכל הסכומים, שהצטברו בחשבון "עצמה" של המנוח, שמספרו 63766/35, מהווים נכסי העיזבון.

הייתי מחייבת את המערערים בהוצאות המשיב בסך 25,000 שקל.

השופט מ' בייסקי

: אני מסכים.

השופט ד' לוין
:
אני מסכים.

הוחלט כאמור בפסק-דינה של השופטת נתניהו.

ניתן היום, ו' באלול תשמ"ג (15.8.83).







עא בית המשפט העליון 686/80 גיורא קינן, שמואל קינן, יצחק קרונזון נ' מנהל מס עיזבון, [ פ"ד: לז 3 545 ] (פורסם ב-ֽ 15/08/1983)