פסקי דין על ראובן יעקב | פסקי דין על מנהל מס שבח מקרקעין חיפה

3115/93 עא     20/01/1997




עא 3115/93 ראובן יעקב נ' מנהל מס שבח מקרקעין חיפה




(פ"ד נ(4) 549)

בבית המשפט עליון בשבתו כבית-משפט לערעורים אזרחיים

ערעור אזרחי מס' 3115/93

השופטים: כבוד השופט ת' אור
,
כבוד השופטת ד' דורנר
,
כבוד השופט י' טירקל
המערער: ראובן יעקב

ע"י ב"כ עו"ד ד' רז


נגד
המשיב: מנהל מס שבח מקרקעין חיפה

ע"י ב"כ עו"ד ל' מרגלית
מנהלת המחלקה הפיסקאלית בפרקליטות המדינה, וב"כ עו"ד י' כהן
סגן בכיר א לפרקליט המדינה וממונה על ענייני מסים בפרקליטות המדינה
ערעור על פסק-דינה של ועדת הערר לפי חוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963, שליד בית המשפט המחוזי בחיפה (השופט ד' בכור והחברים א' שניאור ו-ג' קלוגמן) מיום 29.3.93 בעמ"ש 71/91.
פסק דין
השופט ת' אור
: ערעור על החלטתה של ועדת הערר לפי חוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963 (להלן – חוק מס שבח) שליד בית המשפט המחוזי בחיפה (להלן – ועדת הערר) מיום 29.3.93 בעמ"ה 71/91, שבה דחתה הוועדה את עררו של המערער על החלטתו של מנהל מס שבח מקרקעין חיפה
(להלן - המנהל). החלטתו של המנהל הייתה להתנות את הדיון בהשגתו של המערער על שומת מס שבח שנקבעה לו בכך שהמערער יפקיד ערבות בנקאית להבטחת תשלום המס השנוי במחלוקת.

העובדות וההליכים

1. על העובדות בפרשה זו אין מחלוקת. המערער מכר נכס מקרקעין. הוא הגיש שומה עצמית ושילם את המס החל לפי שומה זו. המנהל חלק על התמורה שנקבעה בשומה העצמית כשווי העיסקה. הוא הוציא שומה משלו, אשר הייתה גבוהה בהרבה מן השומה העצמית. המערער הגיש השגה על השומה שהוציא המנהל. בהתאם לדרישת החוק, הציע המערער ערובה להבטחת החוב השנוי במחלוקת. ערובה זו - עיקול על מקרקעין – לא הניחה את דעתו של המנהל. על רקע זה סירב המנהל לדון בהשגה, כל עוד לא ימציא המערער ערבות בנקאית לתשלום החוב השנוי במחלוקת, לרבות התוספות שיחולו עד למועד תשלום היתרה שהמערער יהיה חייב בה עד לאחר הכרעה סופית במחלוקת.

המערער חלק על החלטה זו של המנהל. הוא הגיש ערר לוועדת הערר, ובו עתר לכך שייקבע כי המנהל אינו רשאי להתנות את הדיון בהשגה בהמצאת ערבות בנקאית. לחלופין, עתר המערער לכך שהערובה שהציע תתקבל, או שתיקבע ערבות אחרת בה יוכל לעמוד.

2. ועדת הערר דחתה ברוב דעות את הערר. עמדת הרוב בוטאה בהחלטת יושב-ראש הוועדה, השופט בדימוס ד' בכור (עמו הסכים חבר הוועדה עורך-דין א' שניאור). נקודת המוצא של יושב-ראש הוועדה הייתה הוראת סעיף 91(א) לחוק מס שבח. הוראה זו קובעת, כי נישום שהשיג על שומה ישלם את המס שאינו שנוי במחלוקת ויפקיד ערובה בנקאית או ערובה אחרת שיקבע המנהל על הסכום השנוי במחלוקת. יושב-ראש הוועדה דחה את הצעתו של המערער להטיל עיקול על נכס מסוים תחת מתן ערבות בנקאית, הואיל ועל הנכס רבץ שיעבוד קודם. לפיכך, נדחה הערר על כל חלקיו.

דעת המיעוט בוועדה (החבר עו"ד ד"ר ג' קלוגמן) חלקה על מסקנה זו. היא הפנתה להחלטה קודמת של ועדת הערר (עמ"ש (חי') 74/90 קוט נ' מנהל מס שבח מקרקעין , מיסים ה(6) (1991) ה- 191), שם הורתה הוועדה למנהל "לדון בהשגת העוררת ולהמציא לעוררת החלטה מנומקת כדין". זאת, חרף אי-הפקדת ערובה כאמור בסעיף 91(א) לחוק מס שבח.

אשר לטיב הערובה שהוצעה בנסיבות המקרה על-ידי המערער, הסכימה דעת המיעוט למסקנת הרוב בוועדה כי ערובה זו אינה מניחה את הדעת.

המסגרת הנורמאטיבית

3. חוק מס שבח קובע, כי מס שבח מקרקעין יוטל על השבח במכירת זכות במקרקעין (סעיף 6(א) לחוק). החוק מחייב את המוכר זכות במקרקעין למסור למנהל, תוך תקופות הקובעות בו, הצהרה על פרטי העיסקה או שומה עצמית (סעיף 73 לחוק). החוק מסמיך את המנהל לעשות שומה - זמנית, סופית או חדשה - בעקבות הצהרתו של המוכר או שומתו העצמית (סעיף 78 לחוק). במקרה כזה, על המנהל להוציא לנישום הודעת שומה. על-פי סעיף 87 לחוק, מי שרואה עצמו מקופח בהודעת שומה כאמור, רשאי, תוך שלושים ימים, להשיג עליה לפני המנהל. הוראה זו מורה:

"הרואה עצמו מקופח בהודעת שומה רשאי, תוך שלושים יום מיום שנמסרה לו ההודעה, להשיג עליה לפני המנהל בכתב שבו יפרט את פרטי השומה עליהם הוא חולק ויתן טעם להשגתו: המנהל ישיב למשיג את החלטתו המנומקת בכתב".

הוראה זו מצויה בפרק השמיני בחוק מס שבח, אשר כותרתו היא "השגה וערעור". היא קובעת את הזכות להשיג על הודעת שומה שהוציא המנהל. היא קובעת את המועד שבגדרו יש להגיש את ההשגה - שלושים ימים מיום הימסרה של הודעת השומה. בהוראה זו לא נקבע כל תנאי נוסף למימוש זכות ההשגה.

אל הוראה זו מצטרפת הוראת סעיף 91(א) לחוק. הוראה זו מצויה בפרק התשיעי לחוק, העוסק על-פי כותרתו ב"תשלום המס וגבייתו". הוראה זו קובעת את המועדים לתשלום המס. על-פי הוראה זו, יש לשלם את יתרת המס על-פי השומה "תוך ארבעה-עשר ימים מיום שנמסרה השומה הסופית לחייב". הסיפה להוראה זו מתייחסת למצב שבו מוגשת השגה על השומה. היא קובעת, כי מי שהשיג על השומה:

"ישלם את המס שאינו שנוי במחלוקת ויתן ערבות בנקאית או ערבות אחרת שיקבע המנהל, להבטחת תשלום המס והפרשי ההצמדה והריבית והקנס שהוא עשוי להתחייב בהם; תקפה של הערבות עד למתן

פסק דין
סופי...".

על-פי הוראה זו, מוטלת על מי שהשיג על שומתו החובה להמציא ערבות לתשלום המס.

השאלה העומדת לפנינו היא, אם המצאת הערבות כאמור היא תנאי להגשת ההשגה ולדיון בה. לדעתי, יש להשיב לשאלה זו בשלילה. מסקנתי זו מעוגנת בשני שיקולים מרכזיים: ראשית, שיקול הקשור בלשון החוק ותכליתו; שנית, שיקול פרשני, אשר ביסודו שמירתה או אי-הגבלתה של הזכות לפנייה לערכאה המוסמכת לתקיפת החלטה מינהלית. אעיר, כי לא הונחה לפנינו השאלה, אם תשלום המס אשר אינו שנוי במחלוקת, על-פי סעיף 91(א), מהווה גם הוא תנאי להגשת השגה ולדיון בה. עם זאת, נוכח נוסחו של סעיף 91(א), הדברים שייאמרו להלן בשאלה אם המצאת ערובה מהווה תנאי לדיון בהשגה, יפים גם לשאלה זו.

פרשנות סעיף 91(א) - הלשון והתכלית

4. נקודת המוצא לפרשנות הוראת חוק היא בלשונה (ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט (2) 70 , בעמ' 75-78; בג"צ 4562/92 זנדברג נ' רשות השידור ואח', פ"ד נ (2) 793, בעמ' 803-804; בג"צ 7012/93 ח"כ שמאי ואח' נ' הרשות השנייה לטלוויזיה ולרדיו ואח', פ"ד מח (3) 25, בעמ' 35-36). במקרה שלפנינו, לשון החוק תומכת בפירוש שלפיו המצאת הערבות אינה תנאי להגשת ההשגה ולדיון בה. בחוק מס שבח אין התניה מפורשת של הזכות להגיש השגה או של הדיון בהשגה בהפקדת הערובה הנזכרת בסעיף 91(א). התניה כזו לא נזכרת כלל בסעיף 87, העוסק בעצם הזכות להשיג על הודעת שומה של המנהל. היא אינה מפורשת גם בסעיף 91(א), הקובע את החובה להפקיד ערובה. סעיף 91(א) אינו כולל כל סנקציה בגין אי-הפקדה של הערובה, ובוודאי לא נקבע בו כי אי-עמידה בחובה זו פירושה שלילת הזכות להשיג על הודעת השומה. מבחינה לשונית לא עולה, אם כן, כי הוראות החוק הרלוואנטיות התנו את הגשת ההשגה בהפקדת ערבות.

מסקנה זו מתחזקת בנימוק נוסף. סעיף 91 מצוי בפרק התשיעי של חוק מס שבח, הדן בתשלום המס וגבייתו, ולא בפרק השמיני של החוק, הדן בהשגה. ניתן היה לצפות, אם גם אין הדבר מהווה נימוק מכריע, שלו הייתה הכוונה להתנות תנאים בזכות להשגה, היה מוצא הדבר את ביטויו בפרק הדן בהשגה.

5. אך לא רק לשונו ומיקומו של הסעיף, אלא גם ההיגיון והתכלית שבהוראתו מצביעים על כך שכוונתו הייתה אך לקבוע מועד לתשלום המס על-פי שומה שהוצאה ודרך שתבטיח את התשלום, ולא להתנות תנאים לקיומה של הזכות להשגה.

הרישה של סעיף 91(א) דנה בחובת תשלום יתרת המס לאחר שנמסרה שומה לנישום. היא קובעת שיש לשלמה תוך ארבעה-עשר ימים. הסיפה של הסעיף, הנוגעת לענייננו, באה לקבוע את אופן תשלום המס וגבייתו במקרה שמוגשת השגה. נקבע בה, שחובת התשלום היא רק של יתרת המס שאינו שנוי במחלוקת. הסיפה אינה חוזרת על כך, אך יש להבין שהחובה לשלם חלק זה של המס היא תוך ארבעה-עשר ימים כנזכר ברישה; ואילו לגבי יתרת המס - המס השנוי במחלוקת - אין חובה לשלמה תוך התקופה האמורה, אלא די, בעניינה, במתן ערבות בנקאית או ערבות אחרת שיקבע המנהל.

הוראת הסיפה באה, אם כן, לפטור את החייב מחובת תשלום מס אשר הוא חולק על חובתו לשלמו, ובקשר לכך הגיש השגה על השומה, ובלבד שימציא ערבות כאמור. זו גם תכליתה של הוראת הסיפה: למנוע חובת תשלום של מס אשר הנישום חולק על החובה לשלמו, וייתכן כי בסופו של דבר ייקבע שאין הוא חייב בו. תכליתה של ההוראה היא לקבוע, במישור הגבייה של המס, מתי יש לשלמו כשמוגשת השגה. יש בה הקלה עם הנישום, הרשאי ליתן ערובה לחלק מתשלום המס אשר הוא נדרש לשלמו, אך לא לשלמו בפועל. תכלית ההוראה, אם כן, אינה במישור הזכות להשיג על גובה הסכום שהוטל עליו. כך על-פי פשוטו של הנוסח, כך בהתחשב במיקומה של הוראות סעיף 91(א) בחוק מס שבח, וכך על-פי תכליתה של ההוראה.

אפילו ניתן למצוא עיגון לשוני כלשהו בהוראת הסיפה של סעיף 91(א) לטענות המשיב כי תשלום המס ומתן הערבות כאמור הינם תנאי לדיון בהשגה, דעתי היא, שעל-פי תכליתה של ההוראה כאמור לעיל יש להעדיף את הפירוש שעליו הצבעתי לעיל. תימוכין לכך ניתן למצוא בהשוואה של הוראת סעיף 91(א) להוראות בחקיקת מס העוסקות במאטריה דומה, וכן, בכלל פרשנות שעל-פיו אין לפרש הוראה כבאה לפגוע בזכות הפנייה לערכאות, אלא אם נקבע בה הדבר באופן מפורש. בתימוכין אלה אדון להלן.

השוואה לחקיקה פיסקאלית באותו נושא

6. דעתי היא, שהמסקנה שאליה הגעתי מתחזקת מהשוואה של הוראות סעיף 91(א) להוראות מקבילות שבחקיקה הפיסקאלית. על חשיבותו של שיקול זה - דהיינו, השוואה להוראות אחרות שבחקיקה המסדירה עניין דומה - עומד השופט ברק בע"א 77/88 צימרמן נ' שרת הבריאות ואח', פ"ד מג (4) 63, באומרו, בעמ' 73:

"...ניתן לעמוד על תכלית החקיקה מתוכה היא, מהגיונה הפנימי, ממבנה הוראותיה ומאופי הסדריה, תוך השוואת הסדריה להסדרתן של סוגיות דומות בדברי חקיקה אחרים".

ובספרו פרשנות במשפט, כרך ב, פרשנות החקיקה (נבו, תשנ"ג) אומר פרופ' א' ברק בעניין זה, בעמ' 343, כי:

"ההיזקקות לחקיקה 'מאותו עניין' קיימת תמיד. אין היא מותנית בכך שהחוק המתפרש הוא רב-משמעי או מביא לתוצאה אבסורדית. בכל מקרה - בין אם החקיקה ברורה ובין אם אינה ברורה, בין אם היא סבירה ובין אם היא אבסורדית - יש מקום לפנות לחקיקה מאותו עניין, כדי ללמוד ממנה על פירושה של החקיקה".

והנה, עיון בדברי חקיקה פיסקאליים אחרים מלמד כי נקבעו בהם הסדרים שונים מזה שנקבע בחוק מס שבח. בדברי חקיקה פיסקאליים אחרים, וכשהתכוון לכך, ידע המחוקק לקבוע מנגנונים ברורים לעניין התנאים שבהם מותנית הגשת השגה. הוא קבע בבירור אם הגשת השגה מותנית בתשלום כלשהו. הוא הסדיר באופן מפורש את חובת התשלום בהתייחס לזכות להשיג על גובהו.

7. כך עשה המחוקק בפקודת המכס [נוסח חדש]. סעיף 154 לפקודה קובע את דרך ההשגה של נישום בקשר לסכום המכס או לשיעור המכס שנקבע בקשר לטובין מסוימים. סעיף זה קובע מפורשות, כי אם בעל הטובין חולק על סכום המכס שנדרש ממנו או על שיעורו, עליו לשלם את מלוא הסכום הנדרש ממנו, תוך מחאה. הוא רשאי, אם רצונו בכך, להגיש תובענה להחזרת הסכום ששילם, כולו או מקצתו. וכך נקבע בסעיף זה:

"(א) התגלע סכסוך בנוגע לסכום המכס או לשיעור המכס המשתלם על טובי מסויימים, או בנוגע לחבות הטובין במכס לפי דיני המכס, רשאי בעל הטובין לשלם אגב מחאה את הסכום הנדרש על ידי גובה המכס, וסכום ששולם בדרך זו ייחשב לגבי בעל הטובין כשיעור המכס הנכון המשתלם על הטובין, כל עוד לא ניתנה החלטה אחרת בתובענה שהוגשה לפי סעיף זה.

(ב) בעל הטובין רשאי, תוך שלושה חודשים מיום התשלום, להגיש תובענה נגד הממשלה להחזרת הסכום ששילם כאמור, כולו או מקצתו.

(ג) אין להגיש תובענה להחזרת כל סכום לפי סעיף זה, אלא אם לפני התשלום נכתבו ברשמון הטובין המלים 'שולם אגב מחאה' ונחתמו בידי בעל הטובין או בידי סוכנו".

יוער, כי הסדר זה הוחל גם על סכסוכים בקשר למס קנייה (ראו סעיף 5ח(ב) לחוק מס קניה (טובין ושירותים), תשי"ב-1952).

הסדר שונה נקבע בחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975. חוק זה קובע את זכותו של מי שחולק על השומה להשיג עליה. סעיף 82(א) לחוק קובע כי:

"החולק על שומה רשאי להשיג עליה בכתב מנומק לפני המנהל, תוך שלושים יום לאחר שהומצאה לו הודעת השומה או תוך מועד מאוחר מזה שהתיר המנהל מטעמים מיוחדים".

בהמשך אותו פרק, קובע סעיף 85 לחוק, כי "אין להשיג או לערער לפי פרק זה אלא אם שולם המס שאינו שנוי במחלוקת". כאמור, תוכנו של הסדר זה שונה מזה שאומץ בפקודת המכס [נוסח חדש], אין דרישה לתשלום מלוא המס כתנאי להשגה. המשיב חייב לשלם רק את אותו חלק אשר אינו שנוי במחלוקת. עמידה בחובה כזו היא תנאי גם להגשת ערעור לבית-משפט מחוזי בעקבות ההשגה. אך הטכניקה החקיקתית זהה לזו (שאומצה בפקודת המכס [נוסח חדש]: החוק קובע באורח מפורש את התנאים להגשת ההשגה, דהיינו תשלום המס כתנאי להגשת השגה.

גם מעיון בפקודת העיריות [נוסח חדש] עולה תמונה דומה. פקודה זו נותנת ביד העירייה כלים שונים להבטיח גבייה של ארנונה. בין אלה, מצויים תפיסת נכסים (סעיף 309 לפקודה) והטלת עיקולים שונים (סעיף 319). לחייב ניתנה אפשרות להגיש תובענות להשבת חפצים שנתפסו (סעיף 314) או להחזרת כספים שעוקלו או לשחרורם (סעיף 322). ההוראה המעניינת לענייננו היא הוראת סעיף 323(ב) לפקודה. הוראה זו קובעת, כי תובענה כאמור של חייב, אשר הארנונה שלו אמורה להיות ארנונה בפיגור, לא תישמע, אלא אם הופקד הסכום שבפיגור בקופת בית המשפט או ניתנה ערובה להנחת דעתו של בית המשפט. וכך קובע סעיף זה:

"היתה התובענה מוגשת על ידי אדם שהארנונה שלו אמורה להיות ארנונה בפיגור, לא תישמע התובענה, אלא אם הפקיד בבית המשפט את סכום הארנונה האמורה, או נתן ערובה לסכום זה להנחת דעתו של בית המשפט, או אם היה מטעמי עניות פטור מתשלום אגרות בית המשפט, כולן או מקצתן, על פי חוק או תקנות בית המשפט".

הסדר זה שונה מן ההסדרים שבפקודת המכס [נוסח חדש] ובחוק מס ערך מוסף. הוא מסמיך מפורשות את בית המשפט לפטור את החייב מהפקדת סכום הארנונה או ערובה, אם היה פטור מתשלום אגרות מטעמי עניות. אך גם בו, בדומה לחוקים האחרים שעמדתי עליהם, יש התניה ברורה של הזכות להגיש תובענה להשבה בהפקדת סכומים או ערבויות.

למען שלמות התמונה יוער, כי לא בכל חוקי המס ישנה התניה מוקדמת של זכות ההשגה בתשלום של סכומים כלשהם על-ידי המשיב. כך, למשל, פקודת מס הכנסה [נוסח חדש] אינה כוללת כל התניה מסוג זה. יצוין, כי עמדת המנהל בענייננו היא כי אכן אין חובה כזו בכל האמור בהשגות המוגשות על-פי פקודת מס הכנסה [נוסח חדש].

8. מהי המסקנה העולה מן הסקירה דלעיל? נראה לי, כי בחינת החוקים השייכים לאותה מאטריה מחזקת את המסקנה העולה מפשוטה של לשון חוק מס שבח. ראינו, כי בחוקים אלה נקבעו הסדרים מפורשים לעניין התניית ההשגה על חיובים שונים במס בתשלומים שונים או בהפקדת ערבויות. ניתן להסיק מכך שכשביקש המחוקק להתנות השגה בתנאים - ידע לקבוע זאת במפורש. בכך, שונים חוקים אלה מחוק מס שבח, שבו אין כל הוראה כזו. למעשה, לא הצביעה באת-כוחו של המנהל אפילו על דוגמה אחת שנקבע בה, בהיעדר התניה מפורשת, כי זכותו של נישום להשיג על חייבו במס מותנית בתשלומים שונים או בהפקדת ערבות. היא לא הצביעה על הסדר מקביל בדין הפיסקאלי, אשר נתפרש בדרך המוצעת על-ידי המנהל, לעובדה זו יש משקל. היא תומכת במסקנה העולה מלשון החוק בענייננו, שעל-פיה מתן הערבות אינו תנאי לדיון בהשגה.

9. הזכרתי לעיל מספר הוראות בחקיקה פיסקאלית, שבהן הותנה במפורש שהשגה על שומת מס כפי שנקבעה על-ידי הרשות המוסמכת תהיה מותנית בתשלום המס. הבאתי הוראות אלה לצורך השוואה ללשון החוק בענייננו ולמשתמע ממנה. השוואה כזו מלמדת על שוני בין נוסח החוק ותכליתו בענייננו, בהשוואה להוראות בחוקים פיסקאליים אחרים. אוכל להוסיף בעניין זה, שכשלעצמי אני סבור, כי הוראות הדין בענייננו ראויות הן יותר. הן מונעות את התוצאה האפשרית, שעל פיה מי שיש לו עילה טובה להשיג על שומה שנקבעה לו, לא יזכה להשיג על השומה, רק מפני שאין הוא יכול לעמוד בתשלום המס או במתן ערבות בנקאית, הנדרשים ממנו כתנאי לכך שהשגתו תישמע. אף שאלה היא בעיניי - בלי שאכריע בדבר - אם ההוראות בחוקי מס אחרים, המתנות את זכות ההשגה בתשלום המס, היו עומדות במבחן חוק-יסוד: כבוד האדם וחירותו, לו חוקקו לאחר שחוק זה נכנס לתוקף (ראו בעניין זה ש' לוין, "חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו וסדרי הדין האזרחיים" הפרקליט מב (תשנ"ה-נ"ו) 451, 454-455).

אוסיף, כי במקרה זה אין גם צורך לקבוע מהו פירושן הנכון של הוראות אלה שבחקיקה הפיסקאלית. כך, למשל, שאלה היא - העומדת כעת לדיון בגידרם של הליכים אחרים בבית-משפט זה - אם האמור בהוראת סעיף 154 לפקודת המכס [נוסח חדש] מונע בעד בעל הטובין מלעתור למתן הצהרה על היעדר חבותו בתשלום מכס. בשאלה זו, כבשאלות פרשנות אחרות, איני מחווה כל דעה.

לפרשנות הוראת חוק בדבר הגבלת הזכות להשיג ולפנות לערכאות

10. ענייננו כאן בפרשנותה של הוראה שבדין הקובעת את זכותו של אדם להשיג על חיובו במס. הוראה זו מהווה תחנה ראשונה והכרחית בדרכו של האזרח להביא את טענותיו לפני ערכאות שיפוטיות - הן ועדת הערר הפועלת על-פי חוק והן בית המשפט העליון, אשר הוסמך לדון בערעור על החלטת ועדת הערר בשאלה משפטית (סעיף 90 לחוק מס שבח). נראה לי, כי בפרשנות הוראה זו יש להעדיף את הפתרון המקיים את זכותו של האזרח למצות הליכים כדי להעלות את טענותיו נגד השומה שהוצאה בעניינו. יש לבחור באותה פרשנות המקיימת את זכותו הבסיסית של אדם לפנות לערכאות. יש לאמץ את אותה פרשנות אשר אין בה כדי להציב מכשול של ממש לפני מי שמבקש להשיג על החלטת הרשות בעניינו.

עמדה פרשנית זו מעוגנת בזכותו הבסיסית של כל אדם להביא את עניינו לפני הערכאות השיפוטיות המוסמכות. זכות זו הוגדרה בפסיקה כזכות יסוד (ראו ע"א 3833/93 י' לוין נ' א' לוין ואח', פ"ד מח (2) 862 (להלן - עניין לוין), בעמ' 874-875). ככזו, היא מוכרת כחלק מ"תקנת הציבור" בשיטת המשפט שלנו (שם). היא מאפשרת לבני ההברה להגן על זכויותיהם השונות ולממשן. היא מאפשרת גם ביקורת שיפוטית על פעולות השלטון, שהרי -

"בלא דיין אין דין, 'ובמקום שאין בית-המשפט מתערב, נפגם עקרון שלטון החוק. שלטון היודע מראש כי הוא לא נתון לביקורת שיפוטית, הוא שלטון העשוי שלא להשליט את החוק, והעשוי להביא להפרתו' (בג"צ 217/80, בעמ' 441)" (בג"צ 73/85 סיעת "כך" נ' יושב-ראש הכנסת, פ"ד לט (3) 141, בעמ' 157).

בלי למצות, ניתן להצביע על שני רכיבים חיוניים של זכות זו: האחד הוא קיומה של סמכות שיפוט ביד בתי המשפט, והשני הוא קיומה של אפשרות מעשית ביד בעלי הדין לפנות לבתי המשפט. רכיב שני זה כולל גם את זכותו של כל אדם שלא יועמדו בדרכו מכשולים, אשר ימנעו ממנו את מימושה המעשי של זכותו לפנות לבתי המשפט או אשר יכבידו על זכות זו באופן בלתי סביר. רכיבים אלה משלימים זה את זה. שילובם הוא תנאי הכרחי לקיומה של זכות אמיתית לפנות לערכאות. אכן, טול את אחד מהם, ונטלת מן הזכות לגישה לבתי המשפט את תמצית קיומה. לא ניתן לממש את הזכות לגשת לבתי המשפט ללא קיומו של פורום בעל סמכות שיפוטית, שהרואה את עצמו נפגע יכול לפנות אליו. אך גם לא ניתן לממש זכות זו אם יועמדו לפני הבא לממשה תנאים והגבלות שאין הוא יכול לעמוד בהם. הדברים אמורים בהגבלות פיזיות על הגישה לבתי המשפט (ראו ב"ש 613/82 מדינת ישראל נ' עווד, פ"ד לו (3) 612). הם אמורים גם בהגבלות נורמאטיביות, אשר עשויות למצוא את ביטוין, למשל, בהשתת נטל כספי על המבקש לפנות לערכאות. ואמנם, על רקע זה נקבעו בדין הסדרים שונים, אשר תכליתם להבטיח כי דרכו של אדם לבית המשפט לא תיחסם רק משום שאין בידו לעמוד בדרישות הכספיות המופנות כלפי מי שפונה לקבל סעד בבתי המשפט (ראו, למשל, ההסדר המפורט שנקבע בתקנה 13 לתקנות בית משפט (אגרות), תשמ"ח-1987; ראו גם תקנה 432 לתקנות סדר הדין האזרחי, תשמ"ד - 1984).

11. כיצד מיתרגמים דברים אלה לענייננו? כבר נפסק, כי -

"עקרונות היסוד של השיטה וזכויות היסוד של האדם קובעים את תכליתו של דבר החקיקה. חזקה היא, כי תכליתו של דבר חקיקה היא להגשים את עקרונותיה של השיטה ולקדם זכויות אדם בה" (בג"צ 693/91 אפרת נ' הממונה על מרשם האוכלוסין במשרד הפנים ואח', פ"ד מז (1) 749, בעמ' 763).

ברוח זו נקבע בפסיקה כי יש לפרש הוראות חוק פרשנות שאין עמה פגיעה בזכויות יסוד, אלא אם לשון החוק בדבר פגיעה כזו היא מפורשת וחד-משמעית. כך נקבע לגבי הזכות לחופש עיסוק עוד קודם להיותה זכות חוקתית (ראו: בג"צ 868/86 טרודלר ואח' נ' ראש המועצה המקומית רמת השרון ואח', פ"ד מא (1) 694, בעמ' 699-700; בג"צ 338/87 מרגליות נ' שר המשפטים ואח', פ"ד מב (1) 112, בעמ' 114). וכך נקבע לגבי זכויות יסוד הילכתיות אחרות (ראו: פסק-דינו של השופט ברק בע"א 377/79 פייצר ואח' נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבניה רמת-גן ואח', פ"ד לה (3) 645: עע"א 4/85 (ב"ש 904/82) מדינת ישראל נ' תמיר, פ"ד לה (3) 645, בעמ' 209-210; בג"צ 1468/90 בן ישראל נ' שר הפנים ואח', פ"ד מד (3) 149, בעמ' 151-152). כך ראוי גם לגבי הזכות לפנות לערכאות.

על רקע דברים אלה, נראה לי כי יש לאמץ עיקרון פרשני, שלפיו בפרשנות הוראות שבדין יש להעדיף את הפרשנות אשר אין בה להגביל או להציב מכשול לפני מי שמבקש להביא את עניינו לביקורת שיפוטית. יש לומר כי נדרשת לשון חקיקתית ברורה וחד-משמעית כדי להביא למסקנה כי המחוקק ביקש להגביל זכות זו בדרך של הכבדה על מימושה של זכות זו.

ברוח זו עיצבה הפסיקה עיקרון פרשני, שעל פיו יש לפרש הוראות חוק באופן המקיים את סמכויות בתי המשפט להידרש לסכסוכים. היא התוותה גם כלל פרשני, ולפיו יש לפרש הוראות בהסכמים באופן שלא תיווצר הכבדה על יכולתם של הצדדים לגישה חופשית ואפקטיבית לבתי המשפט. הלכות אלה מלמדות על העמדה הפרשנית שננקטה באשר להיבטים שונים של זכות הגישה לבתי המשפט. נראה לי, כי הן מבססות עיקרון פרשני אשר יש לאמץ בענייננו. על שתי זוויות מבט של הלכות אלה אתעכב, בלי שיש, כמובן, בשתי זוויות אלה למצות את הנושא.

12. על הגישה הפרשנית להוראות אשר עניינן סמכות בתי המשפט עמד בית המשפט בבג"צ 294/89 המוסד לביטוח לאומי נ' ועדת העררים לפי חוק התגמולים לנפגעי פעולות איבה, תש"ל-1970 ואח', פ"ד מה (5) 445. בית המשפט עמד על כך כי "סמכויות אלו, לדון ולהכריע בסכסוכים המתעוררים בין פרטים או בין פרטים לרשויות השלטון וכן להפעיל ביקורת שיפוטית על תקינות פעולות המינהל ועל חוקיותן, הן מאבני היסוד של משטר דמוקרטי תקין" (שם, בעמ' 449). הוא אומר, כי גם לבתי המשפט הרגילים "תפקיד חיוני בקיום שלטון החוק" (שם, בעמ' 450). הוא ממשיך ואומר, כי "קיום אפקטיבי של משפט מחייב קיומה של ביקורת שיפוטית אפקטיבית; ללא ביקורת שיפוטית... נפגמת חירות האדם, ונפגמים היסודות של משטר חופשי" (שם).

על רקע זה מסיק בית המשפט, כי קיימת -

"... חזקה, שאין המחוקק מבקש לפגוע בסמכותם של בתי המשפט, ואין הוא מתכוון לפגוע בהיקף סמכות השופטים... קיום סמכות השיפוט של בתי המשפט הוא מערכי היסוד של המדינה. על-כן, חזקה היא על כל דבר חקיקה, כי הוא בא לקיים את סמכות השיפוט של בתי המשפט (בין האזרחיים, בין הפליליים יבין בית המשפט הגבוה לצדק). חזקה היא על המחוקק, כי בחוקקו דבר חקיקה לא ביקש לפגוע בסמכות השיפוט של בתי המשפט" (שם).

והוא מוסיף , כי :

"כדי לסתור חזקה זו, יש צורך בלשון ברורה, חד-משמעית ומפורשת" (שם, בעמ' 451).

לכך נוסף כלל פרשני, לפיו:

"אם ניתן לפרש הוראה, על-פי כללי הפרשנות המקובלים, בשני אופנים, האחד המקיים את סמכותם של בתי המשפט והאחר השולל או המגביל את סמכותם, יש לבחור בפירוש המקיים" (שם).

הלכה זו אינה חלה במישרין במקרה שלפנינו. ענייננו אינו בהוראה העוסקת בסמכות המנהל לדון בהשגה. ענייננו בשאלת הסקתם של תנאים מוקדמים לזכותו של אדם להגיש השגה. אך ההיגיון של הדברים יפה גם לכאן. הנטייה להכיר בסמכות בתי המשפט מטרתה היא לאפשר לבני הציבור לממש את זכותם לפנות לבתי המשפט ולהביא את סכסוכיהם לפניהם, תכליתה היא להבטיח ביקורת שיפוטית, כדי למנוע פגיעה בזכויותיהם של בני החברה ובנות החברה. בתוך כך, היא משליכה גם על טיב השימוע המינהלי אשר לו זיכה האזרח. עומד על כך l. h. tribe באומרו american constitutional law (mineola, 2d ed., 1988), באומרו, בעמ' 754:

“the right to prior or substantially contemporaneous administrative hearings cannot be made secure without an ancillary right to subsequent judicial protection; without it, government is free to ignore its hearings with impunity, at least when it deals with individuals too poor or powerless to defend their rights without affirmative governmental assistance, wehther in the form of a waiver of court costs or through some costlier form of aid”.

שאלת היכולת האפקטיבית לממש זכות בסיסית זו לפנות לערכאות לצורך ביקורת שיפוטית על פעולת הרשות עומדת גם במרכז הסכסוך בעניין שלפנינו. לזכותו של האזרח להשיג על החלטת הרשות יש חשיבות רבה בהקשר זה. זכות זו היא הביטוי המעשי לזכות הטיעון של האזרח כנגד השומה שהוצאה בעניינו. זכות זו היא המאפשרת לנישום לשטוח את טענותיו נגד החיוב שהושת עליו על-ידי הרשות, כאמור, הליך ההשגה הוא תחנה הכרחית אשר על האזרח לעבור בה בטרם יוכל להעלות טענותיו לפני ערכאה שיפוטית במהותה - היא ועדת הערר על-פי החוק, היא המאפשרת לו למנוע פגיעה בלתי מוצדקת ברכושו. נראה לי, על-כן, כי הגישה הפרשנית שננקטה באשר להוראות שעניינן סמכות בית המשפט יפה גם בפרשנות הוראות החוק העומדות לדיון כאן. על-כן, נראה לי כי יש להעדיף את הפירוש שלפיו אין הגשת ההשגה מותנית בהפקדת ערובה.

13. הזכות לגישה לבתי המשפט נדונה מזווית אחרת בפסק הדין שכבר נזכר לעיל, בעניין לוין. באותה פרשה עמדה לדיון הוראה בהסכם גירושין בין בני-זוג, שעל פיה "הצדדים מתחייבים שלא להשתמש בחוזה זה כולו ו/או מקצתו ומסכימים כי לא ישתמשו בו לכל מטרה שהיא, לרבות הצגתו לבית המשפט". בית המשפט נדרש, אגב דיון במובנה ובאכיפותה של הוראה זו, לזכות לגישה לבתי המשפט. הוא קושר את ההכרעה בשאלה הפרשנית הנוגעת להוראה זו לחזקה בדבר שימור סמכותם של בתי המשפט. הוא קובע עיקרון פרשני, שעל פיו יש לפרש הסכמים באופן שהזכות לגישה לבתי המשפט לא תרוקן מכל תוכן. אומר בית המשפט, בעמ' 874-875:

"תקנת הציבור דורשת שהדרך אל בית המשפט תהיה פתוחה, כדי שבית המשפט יוכל לדון ולהכריע בסכסוכים משפטיים למיניהם. מכאן צומחת חזקה פרשנית, שהמחוקק לא התכוון לשלול או לצמצם את הסמכות של בית המשפט או לפטור רשות מינהלית מפני הביקורת של בית המשפט ... בהתאם לכך ניתן אף לבטל תוקפן של תקנות החוסמות את הדרך אל בית המשפט לצורך התדיינות, בין מינהלית ובין אזרחית, אם אין הן מסתמכות על לשון מפורשת וחד-משמעית של החוק. ובדומה לכך לגבי חוזים; אין זה מתיישב עם תקנת הציבור שחוזה יעניק זכות ובו בזמן ימנע את מימוש הזכות: אין זה סביר או רצוי שאדם לא יהיה רשאי לאכוף את זכותו בערכאה של משפט, והזכות תישאר בידו ככלי אין חפץ בו, או שיראה עצמו נאלץ לפנות לדרכים נלוזות לשם מימוש הזכות.

גישה חופשית ויעילה אל בית המשפט היא זכות יסוד, אף אם עדיין אינה כתובה עלי חוק יסוד, ובית המשפט אמור להגן עליה כמו על זכויות יסוד אחרות. מכאן נובעת המדיניות הראויה כלפי הוראה חוזית המתיימרת לחסום את הדרך אל בית המשפט או להניח מכשולים של ממש על דרך זאת. ראשית, יש מקום לחזקה שהצדדים לחוזה לא התכוונו למנוע תביעה על-פי החוזה בבית המשפט. בהתאם לכך, בית המשפט יהיה נוטה לפרש הוראה כזאת באופן שיסלק את המחסום או המכשול מעל הדרך אל בית המשפט".

על רקע דברים אלה, בדבר חשיבותה של הזכות לגשת לבתי המשפט, קבע בית המשפט כי אכיפתה של ההוראה האמורה אינה צודקת. גם מפרשה זו עולה אפוא כלל פרשני ולפיו יש לפרש נורמות משפטיות באופן שלא תיווצר הכבדה על הגישה לבתי המשפט. כלל פרשני זה חל גם על ענייננו.

14. ראינו לעיל, מתוך בחינה של שתי זוויות ראייה של הזכות לפנייה לערכאות ולביקורת שיפוטית - ובלי למצות את הנושא - כי גישת הפסיקה היא כי יש לראות בזכות זו זכות בסיסית וכי יש לפרש דבר חקיקה כך שהוא לא בא לפגוע בה, אלא אם הפגיעה נקבעת בו מפורשות ובאורח חד-משמעי. בענייננו הפירוש המילולי של ההוראה הרלוואנטית אינו מצביע על כוונה לפגיעה כזו. ואפילו ניתן לפרשה גם פירוש הבא לפגוע בזכות או להגביל אותה, יש להעדיף את הפירוש האחר, שעל פיו אין ההוראה כוללת כוונה כזו. כפי שציין הנשיא שמגר בבג"צ 351/88 טית בית בע"מ נ' עיריית פתח-תקוה, פ"ד מב (3) 441, בעמ' 446:

"... יש לפתוח פתח לקיום זכות ההשגה, הערר והערעור ולא לצמצמה (השווה בג"צ 87/85), מן הנכון לאפשר לאזרח ככל האפשר, ובמידה שהדבר יכול להתיישב עם דבר החקיקה הרלוואנטי, הגשת השגה, ערר וערעור לגבי חיובו בתשלום מס או ארנונה לרשויות השלטון, שהרי אחרת, יימצא האזרח במבוי סתום, מבלי יכולת לשטוח טענותיו לפני ערכאה שיפוטית, היכולה להעביר את החלטתה של הרשות המינהלית בשבט הביקורת" (ההדגשות שלי - ת' א').

15. בשולי דברים אלה אוסיף הערה. עמדת המדינה בערעור זה היא, כי זכות הנישום שהשגתו תידון מותנית בתנאי שעניינו עמידה בנטל כספי ובמתן ערבות, אשר עשויים להיות במקרים רבים נטל כבד, על-פי עמדה זו, מעמיד חוק מס שבח משוכה גבוהה לפני נישום המבקש לערור על השומה שהוצאה לו. עולה ממנה הגבלה של ממש על הגישה לערכאות - המינהליות והשיפוטיות - אשר הופקדו על-פי חוק על הדיון כמחלוקות של חייבים במס עם שלטונות מס שבח.

כפי שכבר נרמז לעיל, ספק בעיניי אם עמדה זו עולה בקנה אחד עם פרשנות החוק המתחייבת מחוק-יסוד: כבוד האדם וחירותו, אכן, חוק מס שבח אינו נתון להתקפה חוקתית, באשר הוא נחקק שנים רבות לפני קבלתו של חוק-יסוד: כבוד האדם וחירותו סעיף 10 לחוק היסוד). אך חוק היסוד משפיע גם על פרשנותו של הדין אשר קדם לו (ראו בש"פ 537/95 גנימאת נ' מדינת ישראל, פ"ד מט (3) 355). יש הסוברים כי חוק-יסוד: כבוד האדם וחירותו עיגן את זכותו של האדם בישראל לפנות לערכאות שיפוטיות (ראו לוין, במאמרו הנ"ל, ועם, 454-455). שיקול זה גם הוא תומך, לכאורה, בפרשנותו המילולית הפשוטה של חוק מס שבח, הוא תומך בפירוש שלפיו אין לראות את החובה לשלם את סכום המס שאינו שנוי במחלוקת ולהפקיד ערובה כתנאי להגשת השגה ולבירורה.

טענות בא-כוח המשיב

16. בפי באת-כוחו של המנהל טענות אחדות, מדוע יש לפרש את הוראות חוק מס שבח כקובעות כי הפקדת ערובה היא תנאי להגשת השגה ולדיון בה. לחלק מהטענות ניתנה תשובה בכל האמור לעיל, לטענות נוספות, המצדיקות התייחסות, אתייחס עתה.

טענה אחת נשענת על ההיסטוריה החקיקתית. היא מבוססת על דברי ההסבר לסעיף 74(א) להצעת חוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ב-1962, סעיף זה הפך, ללא שינויי נוסח לעניין זה, לסעיף 91(א) לחוק. בדברי ההסבר נאמר, בעמ' 301, כי:

"את המס יש לשלם תוך שבעה ימים מיום שנעשתה השומה המחייבת בתשלום המס. היה סכום המס שנוי במחלוקת, והוגשו השגה, ערר או ערעור, יש לשלם את הסכום שאינו שנוי במחלוקת ולתת ערובה לתשלום היתר, לפני הגשת ההשגה, הערר או הערעור...".

באת-כוחו של המנהל שמה את הדגש בעובדה שדברי ההסבר עומדים על החובה להפקיד ערובה לפני הגשת ההשגה. היא סבורה, כי דברים אלה מחייבים את הפרשנות שלפיה הפקדת הערובה היא תנאי לדיון בהשגה. הנמקה זו היא שעמדה ביסוד החלטת הרוב בוועדת הערר.

אינני סבור כי יש בטענה זו כדי לשכנע. אכן, דברי ההסבר להצעת החוק הם נתון שיש להביאו בחשבון בהתחקות אחרי תכלית החקיקה (ראו ברק, בספרו הנ"ל, בעמ' 386), אך אלה מהווים אחד מכלי הפרשנות בלבד, ואין בהם, לבדם, להכריע. יתר-על-כן, במקרה זה לא מצביעים דברי ההסבר על תכלית ברורה של המחוקק להתנות את הגשת הערר או הערעור בהפקדת ערובה. הם מעידים על חובתו של המשיג להפקיד את הערובה. הם מעידים על המועד שבו יש לקיים חובה זו, אך אין הם מעידים על התוצאה של אי-קיום החובה. אין הם מעידים על כך כי המחוקק כיוון לסנקציה החמורה של שלילת כל יכולת של חייב במס להגיש השגה. כדי לשלול זכות חשובה זו נדרשים דברים ברורים ומפורשים. דברי ההסבר כלל אינם מתייחסים לתוצאה של הפרת החובה להפקיד את הערובה. בנסיבות אלה, נראה לי כי לא ניתן ללמוד מהם את שמבקשת באת-כוחו של המנהל ללמוד.

17. טענה אחרת של באת-כוח המנהל היא, כי פרשנותו של המערער תסכל את תכלית החקיקה. על-פי טענה זו, נועדה החובה בדבר הפקדת ערבות להבטיח את גביית המס. פרשנות שלפיה הפקדת הערבות אינה תנאי מוקדם להגשת השגה, תביא לכך שלא יהיו למנהל כלים אפקטיביים לגבות את המס.

טענה זו עומדת לפני שני קשיים עיקריים:

א. עמדנו על כך, כי אין בדיני המס הסדר אוניברסלי, המטיל על נישומים המבקשים להשיג על החלטות הרשות חובה להפקיד ערובה לעניין המס השנוי במחלוקת, כך הדבר בפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], אשר אינה מטילה כל חובה להפקיד ערובה או לשלם את המס כתנאי להגשת השגה או לדיון בה. כך הדבר בחוק מס ערך מוסף, אשר מתנה את הגשת ההשגה בתשלום המס שאינו שנוי במחלוקת, ואינו מתלה את הזכות להשיג בהפקדת ערובה על יתרת הסכום. מכך משתמע, כי אין דבר מה בתכלית של הקלת הגבייה המחייב בהכרח לאמץ את הפרשנות שבה דוגל המנהל.

באת כוח המנהל מנסה לתרץ קושי זה בטענה, שעיסקאות הכפופות לחוק מס שבח הן חד-פעמיות מעצם טיבן. זאת, להבדיל מן החיקוקים הנזכרים, הצופים פני יחסים מתמשכים בין המשיג לבין שלטונות המס. על-פי טענה זו, החובה בדבר הפקדת ערובה ניזונה מכך שיהיה "קשה לעקוב אחרי הנישום ולהבטיח את גביית החוב". אך על-פי הגיוני הפנימי של נימוק זה עצמו, אין כל הצדקה להטיל את החובה להמציא ערובה דווקא על מי שהגיש השגה ומנהל התדיינות מתמשכת עם שלטונות המס. ניתן להניח, כי עצם הסיטואציה של ניהול התדיינות בין הרשות לבין הנישום משמיטה את הקרקע מתחת לטענה כי עלולים להיות קשיים באיתורו של הנישום. אדרבא, קשיים אלה עלולים, אם בכלל, להתעורר דווקא במקרה שבו לא הוגשה השגה. אך במקרה כזה, אין בחוק כל דרישה להפקדת ערובה בשלב כלשהו.

בפי באת-כוחו של המנהל הסבר נוסף לקושי זה. על-פי הסבר זה, בחוקים אחרים הוסמכו שלטונות המס לדרוש ערובה אם יש חשש כי הנישום יעזוב את הארץ או אם המס לא ישולם (סעיף 194 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], סעיפים 112א ו115- לחוק מס ערך מוסף). לעומת זאת, לא נקבע הסדר דומה בחוק מס שבח. טוענת באת-כוחו של המנהל, כי ההסדר שבסעיף 91(א) לחוק מס שבה נועד למלא את אותו תפקיד שממלאים ההסדרים האמורים. אינני סבור כי הסבר זה מספק תשובה לשאלה שלפנינו. אין בו להסביר מדוע ייחד המחוקק את החובה להפקיד ערובה דווקא למי שמגיש השגה, והרי אין כל טענה, כי מעצם הגשת ההשגה עולה חשש כי המס לא ישולם או כי הנישום יעזוב את הארץ. לא הוחוור מהי הזיקה העניינית בין הטלת חובה להפקיד ערובה על מי שמגיש השגה לבין הסמכויות האמורות שבחוק מס ערך מוסף ובפקודת מס הכנסה [נוסח חדש].

ב. הטענה בדבר הצורך החיוני בכלים אפקטיביים שיבטיחו את האפשרות לגבות את החוב מעוררת קושי נוסף. פקודת המסים (גביה) מספקת לרשויות המס כלים אפקטיביים ואף מרחיקי לכת לגביית מס, ובהם עיקול, ובתנאים מסוימים גם מאסר. זאת ועוד. סעיף 16 לחוק מס שבח קובע סנקציות מיוחדות לחוק זה במקרה שלא שולם מס. סעיף 16(א)(1) קובע, כי "תקפן של מכירת זכות במקרקעין ופעולה באיגוד מקרקעין החייבות במס" מותנה בתנאים שונים, אשר הבולטים בהם הם תשלום המס או מתן בטוחות מספקות לתשלומו. סעיף 16(א)(2) קובע, כי פעולות כאמור לא תירשמנה בפנקס המקרקעין, אם לא שולם המס או לא הופקדה ערובה כאמור. סנקציות אלה אינן מצויות בחוקי מס אחרים. הן עשויות להסביר מדוע לא נקבעה בחוק מס שבח התניה של זכות ההשגה בהפקדת ערובה.

על רקע זה, ונוכח התוצאה הקשה הטמונה בפרשנותו של המנהל מבחינת יכולתם של נישומים לממש את זכותם להשגה, יש לדחות טענה זו של שלטונות המס.

התוצאה

18. מסקנת הדברים היא, כי יש לקבל את פרשנותו של המערער, ולפיה הגשת השגה על שומת מס שבח אינה מותנית בהפקדת ערובה על-ידי הנישום לתשלום המס אשר שנוי במחלוקת. מסקנה זו יפה גם לעניין תשלום המס אשר אינו שנוי במחלוקת, שאליו מתייחסת הוראת סעיף 91(א) לחוק. מובן שלעניין המס שאינו שנוי במחלוקת, עומדים לשלטונות המס אותם כלים שבפקודת המסים (גבייה), לצד הסנקציות שבסעיף 16 לחוק מס שבח.

ער אני לקושי אשר פרשנות זו מעמידה בפני
המנהל באכיפת החובה החוקית להפקיד את הערובה. יחד עם זאת, אני סבור כי פתרון פרשני זה משקף את האיזון הראוי בין צורכי רשות המס מצד אחד לבין זכותם של הנישומים להשיג על החלטות הרשות ולהביא לביקורת שיפוטית של החלטות אלה מצד אחר. מובן כי המחוקק יוכל, אם ירצה בכך, לתקן את חוק מס שבח כדי להבטיח המצאת ערובה כאמור. יש רק לקוות, כי בעיצובם של הסדרים אלה תינתן ההגנה הנדרשת לזכותם של הנישומים להשיג על שומות שהוצאו להם או לערור עליהן.

אשר-על-כן דין הערעור להתקבל, כאמור ברישה של פיסקה זו, המשיב יישא בהוצאות המערער בסך 7,500 ש"ח.

השופטת ד' דורנר
: אני מסכימה.

השופט י' טירקל
: אני מצרף את דעתי לדעתו של חברי הנכבד, השופט אור, ולכל נימוקיו ומבקש להוסיף הערה: בדבריו הזכיר חברי את דברי השופט זמיר בעניין לוין, ולפיהם:

"גישה חופשית ויעילה אל בית המשפט היא זכות יסוד, אף אם עדיין אינה כתובה עלי חוק יסוד, ובית המשפט אמור להגן עליה כמו על זכויות יסוד אחרות" (שם, בעמ' 874).

ראוי לציין כי חשיבותו של הכלל, שלפיו יש לאפשר לכל אדם גישה חופשית ויעילה לבית המשפט, הוכרה במשפט העברי מקדמת דנא בין "שבע מצוות בני נח", שהן שבע המצוות הבסיסיות שכל נברא בצלם חייב בהן. לעניין זה נקבע כי:

"כשם שישראל מצווים להושיב בתי דינים בעיירות שלהם כך בני נח מצווים בעיירות שלהם, היינו בכל פלך ופלך ובכל עיר ועיר" (סנהדרין, נו, ב ובעוד מקומות. וכן עיין אנציקלופדיה תלמודית, כרך ג, שנה).

הוחלט כאמור בפסק-דינו של השופט אור.

ניתן היום, י"ב בשבט תשנ"ז (20.1.97).








עא בית המשפט העליון 3115/93 ראובן יעקב נ' מנהל מס שבח מקרקעין חיפה, [ פ"ד: נ 4 549 ] (פורסם ב-ֽ 20/01/1997)