פסקי דין על ג.טי.אר ניהול והשקעות | פסקי דין על מיכאל קריכלי | פסקי דין על פקיד שומה ירושלים

322/99 עמה     11/02/2002




עמה 322/99 ג.טי.אר ניהול והשקעות בע"מ, מיכאל קריכלי נ' פקיד שומה ירושלים




בעניין:

1



בתי המשפט


בית המשפט המחוזי בירושלים
עמה 000322/99
עמה 000339/99
עמה 000342/99


בפני
:
כבוד הנשיא, השופט ורדי זילר



תאריך:
11/02/2002




בעניין:
ג.טי.אר ניהול והשקעות בע"מ
מיכאל קריכלי


ע"י ב"כ עו"ד
י. שפט

המערערים


נ
ג
ד

פקיד שומה ירושלים


ע"י פרקליטות
מחוז ירושלים

המשיב



פסק-דין


הדיון בערעורים מאוחדים אלו פוצל כשביום 13.8.2000 ניתנה החלטה בחלק מהעניינים השנויים במחלוקת (להלן ההחלטה הראשונה), ואילו "יתרת" המחלוקת נתבררה מאוחר יותר. ביום 18.9.2000 קוימה ישיבת קדם משפט שזומנה לצורך קביעת דרכי הדיון ב"יתרת" המחלוקות כפי שנותרה לאחר "ההחלטה הראשונה". בישיבה זו הגיעו הצדדים להסכמה על חלק מ"יתרת" המחלוקות, ולהסכם זה ניתן תוקף של החלטה. גם לאחר הסכמה זו עדיין נותרו מחלוקות בין הצדדים ו"יתרה" זו (לאחר החלטת 13.8.2000 ולאחר ההסכמות להן ניתן תוקף של החלטה) פורטה בישיבת קדם המשפט האמורה.

המחלוקת האחת שנותרה סבה סביב התנאי לפיו הלוואת בעלים שנתנה המערערת לחברה אחרת (שנקראה במהלך הדיון "החברה הקשורה" וששמה הוא ק.נ.ש), היתה צמודה למדד יוקר המחייה. החברה האחרת לא שילמה למערערת הפרשי הצמדה, והמערערת לא דיווחה על הכנסה רעיונית זו בדיווח למס הכנסה. המחלוקת בנושא זה, כפי שהוסכם עליה בישיבת קדם המשפט האמורה, היא, כלשון ב"כ הצדדים, זו:
"אנו חלוקים בינינו לגבי השאלה אם יש לחייב את המערערת בהכנסה רעיונית עקב הפרשי הצמדה הנובעים מהאמור בהסכם ההלוואה בינה לבין מר קריכלי. עמדת מר שפט (ב"כ המערערת - ו.ז.) היא שהחיוב בהפרשי הצמדה בוטל מכוח הסכם או הסכמה שנעשו לאחר הסכם ההלוואה, והוא ייתן תוך 30 יום פירוט מלא בתצהיר אודות כל העובדות הקשורות והמצביעות על עשיית הסכם כזה. עמדת המשיב היא שלא היה הסכם כזה, ואם היה הסכם כזה הוא אינו מועיל".

להגדרה זו של המחלוקת ביקש ב"כ המשיב להוסיף את ההסתייגות "כי טענה אחרונה זו לא הועלתה כלל בערעור", ולכך השיב ב"כ המערערת "אני טוען כי טענה זו הועלתה בערעור בסעיף 10".

סעיף 10 אליו מפנה ב"כ המערערת, הוא סעיף 10 ל"הודעה המפרשת את נימוקי הערעור" שהוגשה על-ידי המערערת לבית המשפט ביום 7.12.1999. באותו סעיף נאמר ש"...המערערת תטען כי בשל עסקיה הכושלים של החברה הקשורה לא תעמוד החברה הקשורה בתשלומי הריבית וההצמדה על פי ההסכם, ותוכל להחזיר רק חלק מהקרן הנומינלית. בנסיבות אלו ועל פי כללי חשבונאות מקובלים, לא כללה המערערת ולא יכולה היתה לכלול הכנסה כאמור בספריה". הודעה זו מתייחסת, לפי האמור בה, לסעיף 16 להודעה המפרשת את נימוקי השומה שהוגשה לבית המשפט על-ידי המשיב ביום 22.9.99. בסעיף זה נאמר שהמערערת נתנה הלוואה ל"חברה קשורה", וכי על אף שהלוואה זו "צמודה למדד המחירים לצרכן", לא כללה המערערת בספריה "את הכנסות המימון בגין הלוואה זו".

ראוי להקדים כאן את המאוחר ולהדגיש ש"חילופי ההודעות" הללו, כפי שנעשו בין הצדדים, קיפלו בתוכם את ההסכמה המפורשת של המערערת לכך שאפילו בשלב הדיון בערעור זה היה מקובל על הצדדים שההלוואה שמדובר בה היא הלוואה צמודה למדד המחירים לצרכן. סיבת אי הכללת "ההצמדה הרעיונית" בדוחות הכספיים של המערערת היתה (לפי סעיף 10 להודעתה האמורה) אי יכולת "החברה הקשורה" (היא ק.נ.ש.) לעמוד בנטל החזרת הקרן, לא כל שכן הפרשי הצמדה.

המחלוקת השנייה הכלולה ב"יתרת" המחלוקות שנותרו לבירור מתייחסת לאי הכרה של ניכוי בשל אינפלציה ובשלילת הזכות "לניכוי נוסף של פחת לפי סעיף 20(א)(2) לחוק התיאום בשל אינפלציה". על מחלוקת זו נאמר בישיבת קדם המשפט ש"סנקציות אלו הוטלו לטענת המשיב בשל פסילת הספרים, והמערערת טוענת שלא היתה זכות למשיב לעשות כן בנסיבות הקיימות לגבי הכנסותיו מעבודות בנייה וקבלנות".

שני הצדדים ביקשו להביא ראיות לצורך יצירת תשתית ראייתית שנראתה להם דרושה לצורך טיעוניהם, ומבוקשם זה ניתן להם.

במסגרת זו הגיש מר מיכאל קריכלי
, אחד המערערים בתיקים המאוחדים, שהיה דמות דומיננטית בהחלטת בית המשפט מיום 13.8.2000, ביום 30.10.2000 תצהיר לבית המשפט, ולפיו הוקמה בסוף שנת 1993 חברת ק.נ.ש בע"מ (היא "החברה הקשורה" שהוזכרה ב"חילופי ההודעות" שהוזכרו לעיל). חברה זו היתה אמורה לרכוש קרקע ולבנות עליה דירות לצורך מכירתן. הדברים התגלגלו כך שחברה זו, שאכן רכשה את הקרקע וגם בנתה עליה, הפסידה כספים. אין חולק שהחברה גייסה את הונה על דרך של קבלת הלוואות בעלים בתנאי הצמדה למדד [ראה סעיף 9(1) ל"הסכם בעלי מניות" שהוגש וסומן מש/1], ואין חולק שהמערערת נמנתה על מעניקי ההלוואות. לפי הנאמר בתצהיר קריכלי הנ"ל (סעיף 4) "בסוף 1999 כשההפסד של החברה הפך לודאי, התברר שהחברה לא רק שלא תוכל לשלם הפרשי הצמדה אלא גם לא תוכל להחזיר חלק מקרן ההלוואות. בעקבות כך החברים מחלו לחברה על חלק מההלוואות שנתנו והדבר אף קיבל ביטוי בדוחות הכספיים ליום 31.12.99...".

בסעיף 3 לתצהיר נאמר ש"לקראת אמצע 1995" נעשה שינוי בתנאי ההצמדה של מש/1, והדבר הועלה על הכתב "במסמך שמצורף...". אותו "מסמך שצורף" (להלן מסמך "א") הוא מסמך קצר מאוד, ולא יהיה זה מיותר להביאו כלשונו וכצורתו. כותרתו היא "קנ"ש השקעות נדלן בע"מ", וגופו הוא בהאי לישנא: "בישיבת בעלי מניות שהתקיימה ביום 25.5.95 הוחלט כי הפרשי ההצמדה שהובטחו לבעלי המניות בחוזה ההלוואה כפופים לקיום רווחים. במקרה שהחברה לא תשיג רווחים צפויים, ישולמו הפרשי הצמדה עד גובה הרווחים בלבד". בתחתית המסמך נרשם "קנ"ש השקעות נדלן בע"מ", ולצד מילים מודפסות אלו משורבבות מה שנחזה להיות חתימות (כנראה שתיים במספר) מבלי שניתן להבחין בשמם של החותמים.

מסמך "א" הוא, לפי מראהו ותוכנו, מסמך פנימי של "החברה הקשורה" (קנ"ש), ואיננו הסכם בין האנשים והגופים (חמישה במספר) שחתמו על "הסכם בעלי המניות" (הוא מש/1) שהם הם מעניקי ההלוואה.

בחקירתו לא ידע מר קריכלי לאמר מדוע מסמך זה איננו נושא תאריך. כיוצא בזה הוא לא נתן תשובה בעלת תוכן לשאלה מדוע לא קוימה התנאת סעיף 15 למש/1 לפיה שינוי להסכם "יהיה תקף אך ורק לאחר שנעשה בכתב ובחתימת הצדדים. שום התנהגות מצד מי מהצדדים לא תחשב כויתור... או הסכמה מצדם לאיזו הפרה או אי קיום... אלא אם הויתור... נעשו מפורשות ובכתב". התשובה שנתן מר קריכלי לתמיהה הכיצד מועיל מסמך שבמקרה הטוב הוא מסמך פנימי של הלווה ("החברה הקשורה") לצורך עשיית שינויים בהסכם (מש/1) עליו חתמו חמישה אנשים וגופים, הוא השיב שהמסמך המתקן חתום על-ידי "שלושה אנשים, אולי שניים", שאף אחד מהם איננה חתימתו שלו. אם צריך היה תניא דמסייע למסקנה שמדובר במסמך פנימי של הלווה, ולא בשינוי הסכם, הרי שבאה לכך תשובת קריכלי לפיה "אין צורך בחתימה שלישית", ומכאן שמדובר, כנחזה מהמסמך, במקרה הטוב ביותר, במסמך פנימי של לווה המתיימר לשנות בהבל פיו שלו בלבד את התחייבותו כלפי נושיו.

לכל ההערות הללו נוספת העובדה המוחצת, שאיש לא טען לכל אורך הזמן הרלוונטי בפני
המטפלים השונים במס הכנסה (ראה עדויות המפקח דוד מרציאנו והמפקחת שרית ארד) שיש הסכם כלשהו שביטל את ההצמדה. לא זו אף זו, כפי שכבר נאמר לעיל, גם בשלבי הגשת ערעור זה עדיין לא היה חולק על קיום התנאת ההצמדה. בסעיף 10 להודעת המערערת יש הודאה מפורשת לכך.

נוכח דבקות זו בגרסת קיום התנאת ההצמדה בכל הזמנים הרלוונטיים, כולל זמן הגשת ערעור זה, היה צריך להביא בפני
בית המשפט הסבר משכנע להופעתו הפתאומית של הסכם ביטול ההצמדה. תחת להביא הסבר כזה, הובאה עדות קריכלי שבתשובה לשאלה "מדוע המסמך לא הוגש לפקיד השומה?", השיב "אין לי מושג אני לא מתעסק בזה". בהמשך עדותו הוא נשאל הכיצד רואה החשבון שלו (שקרג'י), שאשתו היא צד להסכם מש/1, לא העלה את דבר ההסכם החדש בפני
רשויות המס, ועל כך הוא השיב בתמימות רבה ש"הוא שכח את זה".

מר קריכלי הוא איש עסקים המנהל עסקים בעלי היקף כספי משמעותי (ראה ההחלטה הראשונה), הוא בקי בהוויות עולם, יש לו ניסיון עסקי, והוא האחרון שיכול להישיר מבט ולהסתבך בתשובה שרואה חשבון "שכח" שההצמדה בוטלה. בתשובה זו מבקש מר קריכלי להציג מצג לפיו עסקיו ועסקי חברותיו תלויים בזיכרונו של רואה החשבון שלו. המדובר הוא, כפי שהוסכם בין הצדדים, על מערכת חשבונות מסודרת המבטאת את המציאות העסקית של קריכלי וחברותיו (בכפוף להשתלת אלמנטים זרים, הכל כאמור בהחלטה הראשונה). מר קריכלי ידע מדוע הוא בא לבית המשפט, הוא ידע גם שמדובר במחלוקת שתחרוץ את גורלם של מאות אלפים לא מעטים של שקלים לשבט או לחסד, ועוד ידע שמדובר ב"הופעתו הפתאומית" של הסכם שעד לערעור זה ועד בכלל לא הוזכר אפילו ברמז. אי אפשר לייחס לו חוסר תבונה עד כדי שלא הבין שנוכח כל אלו שומה עליו להבהיר מה ארע ומה סבב את ההסכם המתקן (כביכול) מאז נחתם ועד הלום. במצב כזה, הרי שאם הוא איננו מתעסק בכך (כפי שהציג עצמו בחקירתו), יואיל נא להביא לעדות את מי שמתעסק בכך. זריקה סתם לעבר בית המשפט של נייר תמוה, שמגישו אינו חתום עליו, ו"איננו מתעסק" כלל בנושא, איננה פותרת תהיות ותמיהות שאין להן מענה.

כשבחר מר קריכלי להביא לעדות דווקא את עצמו "שאינו מתעסק בכך", אין לו להלין אלא על עצמו על שאין בפני
בית המשפט ראיות מספיקות מתוכן ניתן להסיק שנעשה שינוי בתנאי ההסכם מש/1 (ו"מסמך א" לפי צורתו ותוכנו אינו מתיימר להיות מסמך המתקן את מש/1, הכל כפי שכבר נאמר). לא זו אף זו, "מסמך א" איננו ראיה לקיומה של הסכמה אחרת כלשהי בין חותמי מש/1, שהביא לשינוי בו. כנגד זה הובאו בפני
ראיות למכביר על הכרה בקיום התנאת הצמדה שלאורך כל הזמנים הרלוונטיים לא היה חולק על קיומה. בהקשר זה חשוב להדגיש שמאזני המערערת בשנים הרלוונטיות "הכירו" אף הם בקיומה של זכות לקבל הפרשי הצמדה על ההלוואה שניתנה. לכל אלו יש להוסיף שטענת המשיב לפיה "החברה הקשורה" ניכתה מהכנסותיה את ההוצאה הרעיונית של תשלום הפרשי הצמדה - לא נסתרה.

בכל הנסיבות הללו גרסת ההסכם המתקן נדחית.

בצר לה טוענת המערערת טענה המבוססת על "היפוך העובדה" המשמשת בסיס לטיעונה הנ"ל, היינו היא טוענת דווקא לקיום סעיף הצמדה בסכם, ואולם לצד זה גם לאי יכולת פירעון החוב על-ידי "החברה הקשורה", ובכלל זה אי יכולת לשלם הפרשי הצמדה.

אין חולק שאת ספריה מנהלת המערערת בשיטת החשבונאות הכפולה, ואין חולק ש"תפישת העולם" המקופלת בשיטה זו היא הטלת חובת רישום של כל "זכות תקבולית" כמו גם "חבות הוצאתית". "תפישת עולם" זו חייבה את המערערת ברישום הזכות הרעיונית לקבלת הפרשי הצמדה. המערערת אינה חולקת על חובת רישום זו, היא רק טוענת שאפילו היא היתה רושמת את התקבול הזה, היא היתה זכאית לניכוי בשל חובות אבודים ולפטור ממס מהכנסה. אינני צריך להידרש לסוגיה זו כאן, ולו משום שהמדובר הוא לא רק בטיעון חדש, אלא ביצירת מערך וביצירת חזית חדשה המציבים את הצדדים בפני
מערכת טיעונים ובפני
הוראות חוק שלא נדונו, ולא היה צריך לדון בהם לפי המערך המקורי כפי שהוצג על-ידי המערערת בפני
המשיב. אחד הדברים המוטלים על המערערת במערך החדש הוא להוכיח שמדובר בחובות אבודים. בנוסף
צריך להידרש לשאלה השנויה במחלוקת אם המדובר הוא בעניינים שבהון או בעניינים שבפירות. לכל אלו צריך להוסיף שבמערך חדש כזה יכול המשיב להפעיל את סמכותו לפי סעיף 3י' לפקודת מס הכנסה, ולהטיל על המערערת מס בשל "ריבית רעיונית" של 40%, זאת משום שמדובר במקרה כזה בהלוואה שלפי תנאיה איננה נושאת ריבית. כל אלו לא נדונו, לא הוכחו, וכלל לא נטענו. גם בפני
הם נטענים בטענה הסותרת עובדתית את הטענה הראשונה של המערערת כפי שפורטה לעיל.

בכל הנסיבות הללו אני דוחה את הערעור על החלטת המשיב לכלול בהכנסת המערערת את שיעורי ההצמדה על ההלוואה.

ומכאן לסוגיה האחרונה שנותרה במחלוקת. סעיף 20 לחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), תשמ"ה-1985 מורה כי משנקבע על-ידי פקיד השומה שפנקסי החשבונות של הנישום הם בלתי קבילים, הרי שבין היתר "...לא יותרו ניכוי בשל פחת על פי סעיף 3, וניכוי בשל אינפלציה על פי סעיף 7, וניכוי מיוחד על פי סעיף 8...". בישיבת קדם משפט מיום 6.11.2000 הוסכם בין הצדדים, בין השאר, "שכל ספרי הנהלת החשבונות לשנת 1994 נפסלו על-ידי הועדה לקבילות פנקסים, וכן הוסכם "שנוהלה מערכת הנהלת חשבונות אחת לגבי עסקי הקבלנות... שבתאריך כלשהו מאוחר מתום שנת המס הושתלו (אליה) עסקות הפורוורד בסעיף הוצאות מימון בספרי הנהלת החשבונות...".

המשיב טוען שבנסיבות אלו, בהן מערכת חשבונות אחת הפכה להיות בלתי קבילה, נתמלאו תנאי סעיף 20 האמור. הוראות סעיף 20 בדבר שלילת זכות הניכוי של פחת וזכות הניכוי בשל אינפלציה, הן לדעתו מוחלטות ואינן נותנות לו כלל שיקול דעת, והתוצאה היא שהוא חייב לשלול את "זכויות הניכוי... הללו מהמערערת".

כנגד זה טוענת המערערת, תוך שהיא מסתמכת על עמ"ה (ת"א) 73/96 קונדיטוריה מנדלבאום נגד פקיד השומה (נספח ט"ו לסיכומי המשיב) שמקום שפקיד השומה "יוכל... לפעול כך שהשלכות הפסילה תתייחסנה לשומת החנות הזו בלבד - ולא לחנויות אחרות, הרי שהפסילה תתייחס לחנות זו". במילים אחרות, הטענה היא שהשלכות פסילת ספרים, וסנקציית סעיף 20 הנ"ל בכלל זה לא תחול על "החלק הכשר" של הספרים, מקום שהוא ניתן להפרדה ברורה מהחלק הפגום.

המשיב סבור שחריג זה, כפי שמצא את ביטויו בפסק הדין הנ"ל, מתייחס לסיטואציה בה ההפרדה בין "הכשר" למה "שאינו כשר" היא ברורה ופיסית. באותו מקרה היה מדובר על עסקים שהתנהלו בחנויות שונות, כשלכל אחת היה כנראה רישום פנקסני נפרד.

נראה הדבר שלפחות בכל הנוגע לסעיף 20 הפרדה כזו אפשרית, ואולי אפילו מתחייבת מלשון הסעיף עצמו. לשון הסעיף היא כך: "בקביעת הכנסה... שפקיד השומה קבע כי הפנקסים שנוהלו גביה הינם בלתי קבילים... יחולו... הוראות אלו..." (וכאן באה סנקציית אי הניכוי) (ההדגשות שלי - ו.ז.).

יושם אל לב שהסנקציה חלה רק על קביעת הכנסה שגביה (גבי הכנסה זו) נקבע כי הפנקסים הם בלתי קבילים. העסק היחיד אותו ניהלה המערערת היה עסק של קבלנות ובנייה. העסק של עסקאות פורוורד לא נמנה על עסקי המערערת (ראה החלטתי מיום 20.8.2000), וגם לפי גרסת המשיב הוא "הושתל" להנהלת החשבונות מאוחר יותר. הועדה לקבילות ספרים, שפסלה את ספרי המערערת, החליטה (ראה נספח לסיכומי המערערת) ש"...פקיד השומה יכול... ללא קושי להגיע להכנסה החייבת של העוררת לפי ספריה...". ברור לכן שספרי העסק עצמו היו ספרים משקפי מציאות. בנסיבות אלו, לא נתקיים התנאי שהספרים שנוהלו גבי הכנסת העסק היו בלתי קבילים. מה שהיה בלתי קביל הוא רישומי הכנסה נוספת שאיננה של העסק, ש"הושתלה" לספרים, כשניתן היה לחלץ את "השתיל" בקלות. פרשנות זו של הסעיף איננה כמובן הפרשנות היחידה שלו, ואולם זוהי פרשנות אפשרית מקום בו רישומי העסק ניתנים ל"חילוץ" פשוט מתוך תוספת סרק שהוספה להם, כשאין חולק שהם נכונים ואמיתיים. כשפרשנות זו אפשרית, והיא גם מתיישבת עם התכלית החקיקתית שמטרתה הסדרת ניהול רישומי עסק המאפשרים עמידה מדויקת על המציאות הכלכלית האמיתית שלו, אין סיבה שלא לאמצה. אחרי ככלות הכל מדובר, גם אליבא דועדה לקבילות ספרים, ב"מעידה חד פעמית", וקשה לייחס למחוקק כוונה להטיל סנקציה עונשית קשה כל-כך כשמדובר במקרים של רישום תקין של ה"מהלך הכלכלי" של עסק, עד שניתן באמצעותו להגיע ללא קושי לחקר האמת הכלכלית.

סופו של דבר, שאני מקבל את הערעור בנקודה זו, וקובע כי המערערת זכאית לניכויי הפחת והאינפלציה נשוא סעיף 20 הנ"ל. יתר חלקי הערעור (למעט עניינים עליהם היתה הסכמה) נדחית.

אין צו להוצאות.


לא אצא ידי חובת סיום פסק-דין זה אם לא אעיר שביום 12.12.02 התקבלה בקשה מטעם המערער להארכת המועד להגשת סיכומי תשובה עד ליום 7.1.2002, ולבקשה זו נעתרתי. עד היום לא הוגשו כל סיכומי תשובה מטעם המערער, ובשל כך התעכב מתן פסק הדין.
ניתן היום כ"ט בשבט, תשס"ב (11. בפברואר 2002) בהעדר הצדדים. המזכירות תשלח העתק לב"כ הצדדים.




ורדי זילר
, נשיא










עמה בית משפט מחוזי 322/99 ג.טי.אר ניהול והשקעות בע"מ, מיכאל קריכלי נ' פקיד שומה ירושלים (פורסם ב-ֽ 11/02/2002)