פסקי דין על בנק דיסקונט לישראל בע"מ | פסקי דין על ברוידא ושות' - רואי חשבון | פסקי דין על בבלי ברוידא - רואי חשבון ואח' |

1009/00 א     22/06/2008




א 1009/00 בנק דיסקונט לישראל בע"מ נ' ברוידא ושות' - רואי חשבון, בבלי ברוידא - רואי חשבון ואח'




בעניין:

1



בתי המשפט



בבית המשפט המחוזי בחיפה
תיק אז' 1009/00


בפני
:
כב' השופטת ב. גילאור
- נשיאה
תאריך:
22/06/2008




בעניין
:
בנק דיסקונט לישראל בע"מ
ע"י ב"כ עו"ד ר' אברמוב
ועו"ד ש' שמרלר
ממשרד י.א. שלוש ר. אברמוב ושות'





התובע


- נ ג ד -


1. ברוידא ושות', רואי חשבון

2. בבלי ברוידא, רואי חשבון
3. צבי גרשגורן
4. איל סולגניק

הנתבעים כולם ע"י ב"כ עו"ד א' הרטמן
,

עו"ד א' דורון
ועו"ד גב' ג' רג'ואן
ממשרד ש. הורוביץ ושות'





הנתבעים



פסק-דין

1.
זוהי תביעה של בנק דיסקונט לישראל בע"מ
(להלן –

הבנק
) שהוגשה כנגד מי ששימשו רואי החשבון של מגאסון הולדינגס בע"מ, ח.צ. 520040627 (להלן –
החברה
או
מגאסון
).
הבנק טוען כי הנתבעים חבים כלפיו ברשלנות בגין האופן בו ביקרו וסקרו את דו"חותיה הכספיים של החברה שפורסמו בהתיחס לתקופה שראשיתה השנה שהסתיימה ביום 31.12.93 וסופה ברבעון שהסתיים ביום 30.6.96.
הבנק עותר לחייב את הנתבעים לפצותו ב- 23,237,572.46 ש"ח (נכון למועד הגשת התביעה) בגין נזקים כספיים שנגרמו לו עת שהחברה, כמו גם גורמים שהיו קשורים לה, לא פרעו הלוואות שניתנו להם ע"י הבנק על סמך חיווי דעתם של הנתבעים באשר לדו"חות הכספיים האמורים.


א. הרקע העובדתי וטענות הצדדים

מיה?ת הצדדים
2.
החברה התאגדה בשנת 1991 כחברה פרטית.
בהמשך הונפקו ניירות הערך שלה לציבור ולשם כך פרסמה החברה תשקיף בנובמבר 1993 (להלן –

התשקיף
).
בעקבות זאת נסחרו ניירות הערך של החברה בבורסה לניירות ערך בתל אביב (להלן –
הבורסה
) והיא הפכה מחברה פרטית לחברה ציבורית (הגדרת "חברה ציבורית" בסעיף 1 לחוק החברות, התשנ"ט – 1999 (להלן –
חוק החברות)
).
מדובר בחברה קטנה, שהעסיקה מספר מצומצם של עובדים, אשר עסקה תחילה ביבוא ושיווק של משחקים אלקטרוניים ומאוחר יותר עברה לשיווק מוצרי תקשורת.
מהתשקיף עולה כי בעלי השליטה בחברה – לפני ההנפקה לציבור ולאחריה – היו יצחק גרינבוים (להלן –
גרינבוים
) ורעייתו אסתר.
עוד עולה כי גרינבוים עמד בראש דירקטוריון החברה ואילו רעייתו שימשה כמנהלת הכללית של החברה.
בפועל, היה גרינבוים דמות המפתח בחברה.

3.
כחברה ציבורית שניירות הערך שלה נסחרו בבורסה היתה החברה מחוייבת לפרסם - באמצעות דיווח לרשות לניירות ערך ולבורסה - דו"חות כספיים הכוללים מאזן, דו"ח רווח והפסד, דו"ח על השינויים בהון העצמי ודו"ח על תזרימי המזומנים, לרבות הביאורים בדו"חות אלו.
דו"חות כספיים אלה נדרשה החברה לפרסם אחת לשנה, כשהם מבוקרים על ידי רואה חשבון (להלן –

דו"חות שנתיים
).
כן נדרשה החברה לפרסם דו"חות כספיים אלה לכל תקופה של רבעון (להלן –
דו"חות רבעוניים
) כשהם סקורים על ידי רואה-חשבון.
הדו"חות השנתיים והרבעוניים נדרשים להיות ערוכים על פי כללי החשבונאות (סעיף 171 לחוק החברות; סעיף 36(א) לחוק ניירות ערך, התשכ"ח – 1968; תקנות 7, 9, 39 ו- 40(א) לתקנות ניירות ערך (דו"חות תקופתיים ומיידיים), התש"ל – 1970 (להלן-
תקנות ניירות ערך
(דו"חות תקופתיים ומיידיים)
; תקנה 3 לתקנות ניירות ערך (עריכת דו"חות כספיים שנתיים), התשנ"ג – 1993 (להלן -
תקנות ניירות ערך (עריכת דו"חות כספיים שנתיים)
); מכיוון שחוק החברות טרם נכנס לתוקף בתקופה הרלוונטית לכתב התביעה, יש טעם להפנות גם אל סעיפים 203-205, 212 לפקודת החברות [נוסח חדש], התשמ"ג – 1983 (להלן –
פקודת החברות
) בנוסחה טרם כניסתו לתוקף של חוק החברות).
למהותן של הביקורת ושל הסקירה
– אדרש בהמשך.

4.
הנתבע 1 הוא משרד רואי החשבון אשר ביקר את הדו"חות השנתיים וסקר את הדו"חות הרבעוניים של החברה עד לסוף שנת 1995.
משרד זה התמזג עם הנתבע 2, אשר ביקר את הדו"חות השנתיים וסקר את הדו"חות הרבעוניים של החברה החל משנת
1996.
הנתבע 3 (להלן –

גרשגורן
) שימש כשותף בנתבעים 1-2 האחראי על ביקורת וסקירת הדו"חות הכספיים של החברה בתקופה הרלוונטית.
הנתבע 4 (להלן –
סולגניק
) שימש כשותף בנתבעים 1-2 ועמד בראש המחלקה המקצועית שלהם בתקופה הרלוונטית.
הדו"חות השנתיים הרלוונטיים לתביעה זו פורסמו על ידי החברה לתאריכים 31.12.93, 31.12.94 ו- 31.12.95.
הדו"חות הרבעוניים הרלוונטיים לתביעה פורסמו על ידי החברה לתאריכים 31.3.94, 30.6.94, 30.9.94, 31.3.95, 30.6.95, 30.9.95, 31.3.96 ו- 30.6.96.
אף כי לכל אחד מהנתבעים היתה מעורבות שונה בביקורת וסקירת הדו"חות הכספיים הנ"ל – כך, למשל, מעורבות הנתבע 1 רלוונטית רק לדו"חות הכספיים שהביקורת או הסקירה לגביהם נערכה עד תום שנת 1995 ולא מעבר לכך – הרי לצרכי נוחות הדיון אתייחס אליהם כמקשה אחת.
ככל שיהיה צורך באבחנה באשר למידת אחריותו של כל נתבע – יעשה הדבר במקום המתאים.


5.
בסמוך לאחר הקמתה, פתחה החברה חשבון על שמה בסניף "צומת הקריות" של הבנק.
הבנק העניק לחברה אשראי שעלה לכדי כמה מיליוני ש"ח.
הבנק האריך את תוקפה של מסגרת האשראי מעת לעת וגם הגדילה.
גרינבוים וכן חברות אחרות שהיו קשורות לחברה או לגרינבוים היו גם הם בעלי חשבונות בסניף "צומת הקריות" של הבנק והבנק העמיד אף לרשותם אשראי.


6.
גרינבוים ביצע מספר פעולות הונאה.
בדצמבר 1996 קרסה החברה.
לקראת סוף שנת 1996 האמיר חובה של החברה לבנק לסכום העולה על 5.8 מיליון ש"ח.
חובו של גרינבוים לבנק, אשר כלל בתוכו את חובן לבנק של חברות קשורות למגאסון, עלה לכדי 3.5 מיליון ש"ח.
דרישת הבנק לפרעון החוב לא נענתה.
הבנק הגיע למסקנה כי החברה לא תוכל לפרוע את האשראי שניתן לה ובעקבות בקשתו מונה ביום 4.12.96 בא-כוחו של הבנק בתביעה זו לכונס נכסים זמני של החברה, מינוי אשר בהמשך נעשה לקבוע (להלן –

כונס הנכסים
). הקשר עם גרינבוים נותק ולא ניתן היה לאתרו והצדדים טוענים כי ככל הנראה עזב את הארץ.
ביום 5.12.96 התכנס דירקטוריון החברה לישיבה דחופה בנוכחות גרשגורן וסולגניק.
בעקבותיה שלח הדירקטוריון ביום 6.12.96 דו"ח מיידי לרשות לניירות ערך, לבורסה ולרשם החברות בו צויין כי התעורר אצל רואי החשבון של החברה חשד "על אי סדרים חמורים במערכת הכספים של החברה" ועל "חשדות לכאורה לביצוע עסקאות עם בעלי עניין שלא אושרו ולא דווחו כמתחייב על פי החוק" (להלן –
הדו"ח המיידי
).
ביום 8.12.96 הופסק המסחר בניירות הערך של החברה בבורסה.
על פי כתב התביעה, התחוור לבנק בהליך כינוס הנכסים כי הבנק עומד בפני
שוקת שבורה ככל שהדברים אמורים בנכסי החברה מהם יוכל להיפרע.
כך, מלאי הסחורה שנמכר בהליך הכינוס הניב סכום זניח.
כך, חייבי החברה התכחשו לחובות אשר נרשמו בספרי החברה.
כך, לא נמצאו מזומנים בקופת החברה או בחשבונותיה בבנקים.
הפער בין נכסי החברה כפי שהוצגו בדו"חות הכספיים לבין הנכסים שכונסו בהליך כינוס הנכסים, הביא את הבנק לפקפק בטיב עבודת הנתבעים בביקורתם ובסקירתם את הדו"חות הכספיים של החברה.

ביקורת וסקירת דו"חות כספיים – מהן
7.
מן הראוי להבהיר תחילה את מהותן של הביקורת והסקירה של דו"חות כספיים.
בחברה ציבורית, מוטלת החובה לערוך דו"חות כספיים שנתיים ורבעוניים על החברה עצמה, במובחן, למשל, מרואי חשבון
המבקר שלה.
ביטוי לאחריותה זו של החברה הציבורית ניתן למצוא בכך שעל הדו"חות הכספיים להיות חתומים בידי נושאי משרה בה (סעיף 171 לחוק החברות; תקנות 2, 7,

9(ה), 39 ו- 46 לתקנות ניירות ערך (דו"חות תקופתיים ומיידיים); סעיפים 203-205, 213(א) לפקודת החברות בנוסחה טרם כניסתו לתוקף של חוק החברות).

8.
באשר לדו"חות שנתיים, הדין אינו מסתפק בעריכתם על ידי החברה.
על מנת לתת לדו"חות אלה מִשנה אמינות, נדרשות חברות – בין פרטיות ובין ציבוריות – כי הדו"חות השנתיים שלהן יבוקרו על ידי רואי חשבון
מבקר.
ביקורת הדו"חות השנתיים הינה חלק ממקצוע ראיית החשבון המוגדר בסעיף 1 לחוק רואי חשבון
, התשט"ו – 1955 כ"בדיקתם, ביקורתם או אישורם של כל מאזן, חשבון ריווח והפסד, חשבון הכנסות והוצאות, חשבון תקבולים ותשלומים וכל חשבון כיוצא בהם, ומילוי כל תפקיד אחר שנתייחד או שיתייחד בחיקוק לרואה-חשבון, להוציא ניהול חשבונות".
הביקורת, בהקשר של ראיית חשבון, משמעותה הפעולות שעל רואה חשבון לעשותן כדי שיוכל לחוות דעתו בשאלה באיזו מידה משקפים הדו"חות הכספיים באופן נאות את מצב העסקים של החברה המב?קרת לתאריך המאזן ואת תוצאות פעולותיה לתקופה שנסתיימה בתאריך המאזן.
במסגרת הביקורת נדרש רואה החשבון, בין היתר, לבקר האם הדו"חות הכספיים – לרבות הביאורים וההערות שנכללו בהם ע"י החברה המב?קרת -
ערוכים בהתאם לכללי החשבונאות המקובלים והאם יש בהם גילוי נאות בהתחשב בנסיבות.
מחוקק המשנה קובע מפורשות כי התנהלות רואה החשבון בביקורת נדרשת להיעשות, בין היתר, על פי הפרסומים המקצועיים של לשכת רואי החשבון בישראל (להלן –

לשכת רואי החשבון
).
משכך התייחסו הצדדים לפרסומים אלו כאסמכתאות לטיעוניהם (סעיף 154(א) לחוק החברות; סעיפים 211-212 לפקודת החברות בנוסחה טרם כניסתו לתוקף של חוק החברות); תקנה 9 לתקנות ניירות ערך (דו"חות תקופתיים ומיידיים);
תקנות 1, 10, 24 לתקנות רואי-חשבון (דרך פעולתו של רואה-חשבון), התשל"ג – 1973 (להלן –
תקנות רואי-חשבון (דרך פעולתו של רואה-חשבון)
).

9.
בתום הליך הביקורת, מחווה רואה החשבון את דעתו בכתב באשר לדו"חות הכספיים שביקר (להלן –

חוות דעת).

מסקנות רואה החשבון בעקבות הביקורת עשויות להביאו לתת אחת משלש סוגי חוות דעת
-בלתי מסוייגת, מסוייגת או שלילית – או לחילופין להימנע לגמרי ממתן חוות דעת.
בחוות דעת בלתי מסוייגת מציין רואה החשבון כי הביקורת נעשתה בהתאם לתקני ביקורת הקבועים בתקנות רואי-חשבון (דרך פעולתו של רואה-חשבון) ולתקנים המקובלים אצל רואי חשבון
וכי הדו"חות הכספיים משקפים באופן נאות בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים את מצב העסק ליום המאזן ואת תוצאות הפעולות לתקופה שנסתיימה ביום המאזן.
במסגרת חוות דעתו הבלתי מסוייגת, רשאי רואה החשבון להפנות את תשומת הלב למצבי אי-ודאות אשר יישובם יתרחש בעתיד או למידע נוסף באשר לנושאים הכלולים בדו"חות הכספיים. הפניית תשומת לב אינה באה במקום המידע שיש לכלול בדו"חות הכספיים עצמם.
עוד יש לציין כי אף שהכנת הדו"חות הכספיים היא באחריות החברה, עשוי רואה החשבון במהלך הביקורת להציע לחברה לבצע בהם שינויים על מנת שיוכל ליתן לגביהם חוות דעת בלתי מסוייגת (סעיף 11 לתקנות רואי-חשבון (דרך פעולתו של רואה-חשבון); תקנה 22 לתקנות רואי-חשבון (דרך פעולתו של רואה-חשבון) וכן סעיפים 14-22 לגילוי דעת 54 של לשכת רואי החשבון; סעיף 27 לנוסח משולב של גילוי דעת 49 ותיקונו בגילוי דעת 54 שכותרתו "דין וחשבון מבקר החשבונות").

כאשר קיימת סיבה המונעת מתן חוות דעת בלתי מסוייגת, אך אין מדובר בסיבה המצדיקה מתן חוות דעת שלילית או הימנעות מחוות דעת,
תינתן חוות דעת מסוייגת.
כך יש לנהוג, למשל, היכן שהדו"ח הכספי אינו ממלא אחר כללי החשבונאות המקובלים או היכן שאין בו גילוי נאות של ענין הדרוש כדי לשקף בצורה נאותה את מצב העסקים של המבוקר ואת תוצאות פעולותיו (תקנות 12-13 לתקנות רואי-חשבון (דרך פעולתו של רואה-חשבון) וכן סעיף 10 לגילוי דעת 54 של לשכת רואי החשבון).
אפשרות אחרת העומדת בפני
רואה החשבון היא לתת חוות דעת שלילית.
אפשרות זו מתאימה למקרים בהם הדו"ח הכספי אינו משקף נכונה את מצב החברה או תוצאות פעולותיה או שהוא מטעה (תקנות 14 ו-17 לתקנות רואי-חשבון (דרך פעולתו של רואה-חשבון)).
לבסוף, עשוי רואה החשבון להמנע כליל ממתן חוות דעת, בין באשר לפרט מסויים הכלול בו ובין באשר לדו"ח כולו.
בדרך פעולה זו יש לבחור היכן, למשל, שלא נערכה ביקורת בהיקף הדרוש לשם מתן חוות דעת (תקנות 12, 15-16 לתקנות רואי-חשבון (דרך פעולתו של רואה-חשבון)).

10.
הנתבעים נתנו חוות דעת בלתי מסוייגות לגבי כל הדו"חות השנתיים שפרסמה החברה בתקופה הרלוונטית.
בחלק מחוות הדעת האמורות כללו הנתבעים הפניית תשומת לב: בחוות הדעת שניתנה ביחס לדו"חות השנתיים של 1994, הפנו הנתבעים את תשומת הלב לתביעה שהוגשה כנגד החברה ובעלי ענין בה.
בחוות הדעת שניתנה לדו"חות השנתיים של 1995 הפנו הנתבעים את תשומת הלב לתביעה האמורה וכן ל"התחייבויות תלויות של החברה בגין המחאות שהוסבו ונוכו, אשר אם לא תיפרענה בידי מושכיהן עלולה החברה להקלע לקשיי נזילות ולהערכת ההנהלה כי המחאות אלה תפרענה."


11.
גם באשר לדו"חות הרבעוניים, אין הדין מסתפק בעריכתם על ידי החברה הציבורית אלא עליהם להיסקר על ידי רואה חשבון (תקנה 47 לתקנות ניירות ערך (דו"חות תקופתיים ומיידיים)). על מהותה של הסקירה ועל ההבדל בינה לבין ביקורת דו"חות כספיים ניתן ללמוד מגילוי דעת 47 של לשכת רואי החשבון שכותרתו "סקירה של דוחות כספיים לתקופות ביניים".
וכך נכתב שם –

"4. מטרתה של סקירת דוחות כספיים על ידי מבקר החשבונות שונה ממטרתה של ביקורת דוחות כספיים.
מטרת הסקירה היא לאפשר למבקר החשבונות לדווח, שלא בא לידיעתו דבר המצביע על כך, שיש צורך בשינויים מהותיים בדוחות הנסקרים כדי שיוכלו להיחשב כדוחות, שהוכנו לפי כללי חשבונאות מקובלים.
מאידך, מטרת ביקורת דוחות כספיים היא לאפשר למבקר החשבונות לחוות דעתו, אם הדוחות הכספיים משקפים באופן נאות, בהתאם לכללי החשבונאות המקובלים, את מצב העסקים, תוצאות הפעולות והשינויים במצב הכספי.
5.
השוני בין מטרתה של סקירת דוחות כספיים לבין מטרתה של ביקורתם, כאמור, משפיע על הנהלים, שעל המבקר ליישם.
בהכנת הסקירה אין מבקר החשבונות אוסף ראיות ביקורת מספיקות ונאותות כדי לאפשר לו לחוות דעה על הדוחות.
נוהלי הסקירה הם מצומצמים בהיקפן ואינם כוללים רבים מנוהלי הביקורת המקובלים, כגון סקר הבקרה הפנימית, בדיקת מסמכים ורשומות חשבונאיות, אימות יתרות באמצעות נוכחות במיפקד מלאי או בספירות ובאמצעות קבלת אישורים מגורמי חוץ.
נוהלי הסקירה מושתתים במידה רבה על בירורים עם ההנהלה ועם האחראים על התחומים הכספיים והחשבונאיים בחברה.
"


12.
בתום סקירת דו"חות רבעוניים, עומדים בפני
רואה החשבון מספר אפשרויות באשר לדו"ח הסקירה.
האחת, ליתן דו"ח סקירה בנוסח האחיד, היינו שלא בא לידיעתו דבר המצביע על כך שיש צורך בשינויים מהותיים בדו"חות כדי שיוכלו להיחשב כדו"חות הערוכים לפי כללי החשבונאות המקובלים. השניה, היכן שבא לידיעתו מידע לפיו בדו"חות הרבעוניים יש סטיה מכללי חשבונאות מקובלים לרבות גילוי נאות, לסטות מהנוסח האחיד האמור של דו"ח הסקירה ולכלול בו התיחסות לכך.
השלישית, להימנע כליל ממתן דו"ח סקירה היכן שנמנע ממנו לבצע סקירה באופן הנראה לו דרוש (סעיפים 15-20 לגילוי דעת 47 של לשכת רואי החשבון).


בענייננו, נתנו הנתבעים דו"חות סקירה על פי הנוסח האחיד בנוגע לכל הדו"חות הרבעוניים שפרסמה החברה בתקופה הרלוונטית.
יחד עם זאת, החל מהדו"ח הרבעוני של תאריך 31.3.95 וביתר הדו"חות הרבעוניים שבאו לאחריו, ניתנה בדו"חות הסקירה הפנית תשומת לב לתביעה שהוגשה נגד החברה ובעלי ענין בה.
החל מהדו"ח הרבעוני של תאריך 31.3.96 ואילך, ניתנה בדו"חות הסקירה הפנית תשומת לב נוספת "בדבר התחייבויות תלויות של החברה בגין המחאות שהוסבו ונוכו, אשר אם לא תפרענה בידי מושכיהן עלולה החברה להקלע לקשיי נזילות ולהערכת ההנהלה כי המחאות אלה תפרענה."



טענות הצדדים

התביעה
13.
הבנק מבסס את התביעה כלפי הנתבעים על עילת הרשלנות (סעיף 35 לפקודת הנזיקין [נוסח חדש] (להלן –

פקודת הנזיקין)
) וטוען כי הנתבעים הציגו בפני
ו מצג שווא רשלני של בעל מקצוע.
נטען כי הנתבעים התרשלו בעת ביצוע הביקורת והסקירה על הדו"חות הכספיים השנתיים והרבעוניים שפרסמה החברה בתקופה הרלוונטית (להלן –
הדו"חות הכספיים
)
באופן שהדו"חות הציגו תמונה טובה – אך לא מציאותית -
של מצב החברה, לפיה זו בעלת הון עצמי גבוה ומאופיינת בנזילות גבוהה.
נטען כי על סמך מצגי שוא אלה שבדו"חות הכספיים העניק הבנק אשראי למגאסון ולחברות קשורות לה ואשראי זה לא נפרע עם קריסת החברה.
טענות הבנק בדבר הפרת חובה חקוקה ע"י הנתבעים ובדבר היפוך נטל השכנוע ברשלנות באופן שיחול על הנתבעים ("הדבר מעיד על עצמו") לא בוססו כנדרש בסיכומיו ויש לראותם ככאלה שנזנחו על ידו.

14.

טענת הבנק הינה כי תמונת מצב החברה כפי שהוצגה בדו"חות הכספיים לא תאמה את המציאות באופן שהם לא היו ערוכים בהתאם לכללי החשבונאות המקובלים, לא כללו את מלוא הגילוי הנאות הנדרש בנסיבות, ואף על פי כן לא מצאו הנתבעים לנכון ליתן חוות דעת ודו"חות סקירה שליליים או להסתייג מהדו"חות הכספיים; חוות דעת רואי-החשבון על הדו"חות השנתיים היו מטעים וכך גם דו"חות הסקירה שנלוו לדו"חות הרבעונים; ולאחר שנודע להם על החשדות לאי סדרים בחברה, היה על הנתבעים למשוך את חוות הדעת ודו"חות הסקירה שניתנו ביחס לדו"חות הכספיים.
הבנק מייחס לנתבעים גם רשלנות בכל הקשור למעורבותם במשלוח הדו"ח המיידי.
נטען כי היה מטעה שכן לטענת הבנק ידעו הנתבעים על אי-הסדרים זמן רב לפני משלוח דו"ח זה.


15.
נטען כי המצגים המטעים בדו"חות הכספיים התבטאו, בין היתר, במניפולציה בה נקט גרינבוים ביתרות הזכות בחשבונות הבנק של החברה, באופן שהוצגו יתרות גבוהות מאשר היו בפועל; באי מתן גילוי נאות לעיסוק המשמעותי של החברה בגלגולי שיקים ובניכיון שיקים; בהיעדר גילוי נאות לעסקאות עם בעלי ענין וצדדים קשורים לחברה; ובהצגת יתרות מנופחות של לקוחות, חייבים ומלאי.
על פי הבנק, בעניינה של החברה התקיימו מספר אותות אזהרה אשר הופיעו בתשקיף ואשר בשים לב להם היה על הנתבעים לנקוט משנה זהירות בעת הביקורת והסקירה של הדו"חות הכספיים.
בין סימני אזהרה אלה ניתן למנות את העובדה שהחברה, כמו גם גרינבוים, עסקו במתן הלוואות טרם הנפקת החברה; מעורבות החברה בעסקאות משמעותיות עם צדדים קשורים; ועיסוק החברה בניכיון שיקים.
לאלה יש לצרף סימן אזהרה נוסף והוא ליקויים ששררו בבקרה הפנימית בחברה.
נטען כי לו נקטו הנתבעים בהליכי ביקורת תקינים היו צריכים להגיע למסקנה כי בחברה מבוצעות פעולות בלתי תקינות שלאורן היה עליהם ליתן חוות דעת שלילית על הדו"חות הכספיים או לחילופין להסתייג מהם או לחילופי חילופין להימנע ממתן חוות דעת לגביהם.
בכתב התביעה נאמר כי ראיה להתרשלות הנתבעים היא מצבת נכסי החברה כפי שהתגלתה לבנק בעת הליך כינוס הנכסים – אולם טענה זו נזנחה בסיכומים והוחלפה שם בטענה כי התרשלות הנתבעים היא שגרמה לחוסר יכולתו של הבנק להיפרע את נשייתו בחברה מתוך כינוס נכסיה.

16.
עוד נטען כי על סמך הדו"חות הכספיים העמיד הבנק לחברה אשראי החל מינואר 1994 ועד תחילת דצמבר 1996.
כן העמיד אשראי לגורמים אותם ראה כקשורים לחברה ואשר היו גם הם בעלי חשבונות בסניף "צומת הקריות" של הבנק בו נוהל חשבונה של החברה.
מדובר בי.י.יוגב נכסים בע"מ

(להלן –
יוגב
), שגרינבוים היה בעל מניות ומורשה חתימה בחשבונה בבנק; בחברת מגאסון זאונד בע"מ אשר 50% ממניותיה הוחזקו על ידי החברה (להלן –
מגאסון זאונד
); ובחברת אקריא-לי בע"מ (להלן –
אקריא-לי
) אשר קשריה עם מגאסון הוסתרו מהבנק ע"י גרינבוים ואחרים אולם בהמשך התחוור לבנק כי היא נשלטת בפועל על ידי גרינבוים.
ככל שהדברים אמורים בחבות בגין אשראי שניתן להם, ראה הבנק
בגורמים אלה ובחברה כמקשה אחת אשר כונתה על ידו "קבוצת מגאסון".
בתחילה לא כלל הבנק את אקריא-לי בקבוצת מגאסון, אולם בהמשך, לאחר שהתברר לו הקשר בינה לבין החברה, כלל אותה בקבוצה.
עם קריסת החברה נגרם לו נזק בגובה יתרת החובה שנצברה בחשבון הבנק של החברה.
הבנק מוסיף וכולל בנזקו גם את יתרת החובה שנצברה בחשבונו של גרינבוים.
נטען כי נזקים אלו של הבנק מסתכמים ב- 23,237,572 ש"ח.
יושם אל לב כי על אף שהבנק כולל בנזקיו יתרות חוב שנצברו בחשבונו הפרטי של גרינבוים בבנק, אין טענה כי חובותיו
האישיים
של גרינבוים לבנק מקורם ברשלנות הנתבעים.
הכללת יתרת החובה שנצברה בחשבונו של גרינבוים בנזק מתיחסת
אך ליתרות החובה של אקריא-לי ושל יוגב שהועברו לחשבון זה.
אילולא מצגי השווא שבדו"חות הכספיים, לא היה הבנק מעמיד לקבוצת מגאסון את האשראי שהוענק לה ולא היה מגדילו ובנוסף היה נוקט בצעדים לפרעון החוב זמן רב לפני קריסת החברה.

ההגנה

17.
הנתבעים מכחישים את חבותם, את ההתרשלות המיוחסת להם ואת העובדה שכתב התביעה מתייחס אליהם כמקשה אחת ללא אבחנה.
טענתם העיקרית של הנתבעים הינה כי לנתבעים אין חובת זהירות כלפי הבנק וכי אין קשר סיבתי בין ההתרשלות המיוחסת להם על ידי הבנק – והמוכחשת על ידם – לבין הנזק לו טוען הבנק.
היעדרו של קשר סיבתי זה נובע, בין היתר, מכך שהבנק היה צריך לבצע בדיקות עצמאיות על מצב החברה לצורך החלטתו האם להעניק לקבוצת מגאסון אשראי, וכי הבנק ביצע בפועל בדיקות כאלה ולא התבסס בהחלטותיו אלה על הדו"חות הכספיים; מרבית פעילותה הבנקאית של החברה התנהלה אצל הבנק ומשכך ידע זה על מצבה האמיתי בכל רגע נתון; והבנק לא הסתמך על הדו"ח המיידי לצורך החלטות הקשורות להעמדת אשראי לקבוצת מגאסון.

18.
באשר להתרשלות המיוחסת להם, טוענים הנתבעים, בין היתר, כי גרינבוים הציג בפני
הם מידע מטעה בעת הביקורת והסקירה של הדו"חות הכספיים; ניתן גילוי נאות לעיסוק החברה בנכיון שיקים; לא היו בחברה "אותות אזהרה" שחייבו ביצוע ביקורת וסקירה זהירה במיוחד; ככל שלא ניתן גילוי לעסקאות החברה עם צדדים קשורים – נבע הדבר מכך שהנתבעים לא ידעו על כך על אף שנקטו בכל האמצעים כדי לוודא שיינתן גילוי כזה; הבנק ידע על הקשר בין גרינבוים לבין אקריא-לי, אולם לא טרח לעדכן את הנתבעים; ויתרות המלאי, לקוחות וחייבים שהוצגו בדו"חות הכספיים שיקפו את פעילות החברה על פי מידע שהיה בידי הנתבעים.
הנתבעים מכחישים את נזקי הבנק וטוענים כי ככל שנגרם – מקורו באשם הבנק ולחילופין בשל רשלנותו התורמת המכרעת.



המומחים והעדים

19.
להוכחת טענותיהם הסתמכו הצדדים על חוות דעת מומחים וכן על עדויות של עדים שונים. הבנק הסתמך בכתב תביעתו על דו"ח שהכין רו"ח משולם פרידמן (להלן –

פרידמן
), אשר שימש כמנהל הכספים של הליך כינוס נכסי החברה, בו תיאר ליקויים שונים בדו"חות הכספיים ובעבודת הנתבעים.
דו"ח זה, בגרסה מורחבת, הוגש אחר כך כתצהיר עדות ראשית מטעם הבנק בשני כרכים שיכונו להלן "תצהיר ראשון" ו"תצהיר שני" -
ופרידמן נחקר עליו בחקירה נגדית.
הבנק הסתמך על שלש חוות דעת מומחה שהגיש רואה החשבון האמריקאי,
robert w. berliner
(להלן –
ברלינר
), אשר גם הוא נחקר עליהם בחקירה נגדית.
כן העידו מטעם הבנק אברהם קולנברג, ששימש מנהל החשבונות של החברה בשנים 1992-1994 ושל אקריא-לי בשנים 1994-1996 (להלן –
קולנברג
); רו"ח גדעון דרמן, ששימש עד שנת 1994 כרואה החשבון של החברות רמגון סחר בע"מ (להלן –
רמגון
) ויוגב שהיו קשורות לחברה, והחל מאוקטובר 1994

שימש כמבקר הפנים של החברה; לזר ליבוביץ, ששימש מנהל המחלקה הכלכלית של הבנק באזור חיפה (להלן –
ליבוביץ
); רחמים דוידוב, ששימש כמנהל אזור חיפה
של הבנק ואחר כך סגן הממונה על מערכת הסניפים בבנק (להלן –
דוידוב
); מקס רוזנברג, ששימש בעת עדותו כמנהל בבנק; עודד רביד, ששימש כרכז האשראי בסניף "צומת הקריות" של הבנק (להלן –
רביד
);
זוהר אבן צור
, ששימש בעת עדותו כמנהל מערכות מידע בבנק; ורו"ח
עדנה ברוק
, אשר עבדה בסניף החיפאי של הנתבע 1 ואח"כ של הנתבע 2, שם ריכזה את עבודת הביקורת והסקירה על הדו"חות הכספיים של החברה, תחת פיקוחו של גרשגורן.
הנתבעים ביססו את טענותיהם על חוות דעת מומחה של רו"ח אלי עקביה, אשר נחקר עליה בחקירה נגדית (להלן-
עקביה
).
כן העיד מטעם הנתבעים גרשגורן.
כל העדים, פרט לעדנה ברוק, נתנו תצהירי עדות ראשית.
הנתבעים הגישו גם תצהירי עדות ראשית של סולגניק ושל זאב שור ששימש כדירקטור מקרב הציבור בחברה.
כן הוגשה על ידם חוות דעתו של דוד אולמר.
בתום פרשת התביעה, ועובר לחקירת עדי הנתבעים בחקירה נגדית, משכו הנתבעים את התצהירים של סולגניק ושל שור ואת חוות דעתו של אולמר.
לאחר משיכת התצהירים לא ביקש הבנק להעיד מי משלשת אנשים אלו והתוצאה היתה שהם לא היו עדים במשפט.
העתקי הדו"חות הכספיים צורפו לתצהיריהם של גרשגורן ושל ליבוביץ.
העתק התשקיף צורף לתצהירו של ליבוביץ.

ב. המסגרת הנורמטיבית

20.
טענת הבנק כלפי הנתבעים היא במהותה טענה על נזק כלכלי טהור שנגרם עקב מסירת מידע רשלני.
ניתן להציגה גם כטענה על נזק כלכלי טהור הנובע מרשלנות הנתבעים בביצוע שירות מקצועי.
האחריות בשני המקרים – מסירת מידע רשלני או רשלנות בביצוע שירות – דומה.
מסירת אינפורמציה רשלנית נוצרת היכן שמסירת מידע על ידי צד אחד יוצרת מצג לא מדוייק הגורם נזק לצד אחר המסתמך על המידע.
בהתקיים נסיבות מסויימות, עשוי מוסר המידע הרשלני
- בין אם מדובר באיש מקצוע המחווה דעתו בתחום מקצועו ובין אם מדובר בהדיוט המוסר מידע בנסיבות בהן ניתן לצפות כי מקבל המידע יפעל על פיו - לחוב באחריות נזיקית כלפי מקבל המידע (המ' 106/54
וינשטיין נ' קדימה אגודה שיתופית להספקת מים בע"מ
, פ"ד ח 1317 (1954) וכן ע"א 209/85
עיריית קרית-אתא נ' אילנקו בע"מ
, פ"ד מב(1) 190, 203 (1988)).
אחריות זו עשויה לחול גם כלפי מקבל מידע שהוא צד רחוק למוסר המידע.

21.
כבכל תביעה שעילתה רשלנות, ובהיעדר תחולה למצבים בהם מתהפך נטל השכנוע באופן שיחול על הנתבע דווקא,
גם במסירת מידע רשלני מוטל על התובע להוכיח את יסודותיה השונים של עוולת הרשלנות האזרחית. יסודות אלו הם קיומה של חובת זהירות מושגית וקונקרטית של המזיק (מוסר המידע) לניזוק (מקבל המידע); התרשלות, היינו הפרתן של חובות אלו על ידי המזיק בכך שמסר מידע מטעה שבנסיבות הענין לא היה סביר לתיתו; קיומו של נזק; וקשר סיבתי (עובדתי ומשפטי) בין ההתרשלות לבין הנזק, היינו שמקבל המידע הסתמך על המידע בצורה סבירה ועקב כך נגרם הנזק (סעיפים 35-36 לפקודת הנזיקין וכן ע"א 145/80

ועקנין נ' המועצה המקומית, בית שמש
, פ"ד לז(1) 113, 122 (1982)).
על מנת שיצליח בתביעתו, על הבנק להוכיח את התקיימותם של כל אחד מיסודות אלה של עוולת הרשלנות.

ג. הקשר הסיבתי

22.
בבוחננו את יסודות עוולת הרשלנות, נתחיל דווקא בבחינת יסוד הקשר הסיבתי.
תנאי להצלחת תביעת הבנק הינה כי יוכיח שההתרשלות המיוחסת על ידו לנתבעים היתה הסיבה או אחת הסיבות לנזק שנטען כי נגרם לו (סעיף 64 לפקודת הנזיקין).
לצורך כך נדרש הבנק להוכיח קשר סיבתי עובדתי, היינו שאלמלא ההתרשלות המיוחסת על ידו לנתבעים לא היה נגרם הנזק.
ככל שקיים קשר סיבתי עובדתי יידרש הבנק גם להוכיח קיומו של קשר סיבתי משפטי, היינו שהנתבעים, כרואי חשבון
סבירים, צריכים היו לצפות כי התרשלותם תגרום לנזק שהבנק טוען כי נגרם לו וכי אין לייחס את הנזק לפעולתו של גורם אחר – למשל, מעשי ומחדלי הבנק עצמו.

23.
לצורך בחינת יסוד הקשר הסיבתי העובדתי, השאלה המרכזית שיש להשיב עליה הינה
האם בהעניקו אשראי לקבוצת מגאסון הסתמך הבנק על הדו"חות הכספיים ועל חוות הדעת ודו"חות הסקירה
שניתנו בהתייחס לדו"חות אלו.


24.
מהראיות עולה כי החלטות הבנק בנוגע למסגרת האשראי שהועמדה על ידו לקבוצת מגאסון, לרבות הארכת תוקפה של מסגרת האשראי, התקבלו על ידי הגורמים הבאים: מנהל סניף "צומת הקריות", אשר האוסדורף, שאישר הענקת אשראי לאקריא-לי וכן חריגות ממסגרת האשראי לקבוצת מגאסון; ועדת האשראי של מערכת הסניפים (להלן –

ועדת אשראי סניפים
); וכן ועדת האשראי המרכזית אשר היתה, פרט לדירקטוריון הבנק, בעלת הסמכות העליונה בבנק לענייני אשראי.
וועדות האשראי של הבנק – המרכזית ושל הסניפים – נוהגות לקיים דיונים כל אימת שלווה מבקש מהבנק העמדת מסגרת אשראי או הגדלתה.
על פי נהלי הבנק, תוקפה של מסגרת אשראי הוא שישה חודשים.
כן מקיימות הוועדות דיונים תקופתיים בנוגע למצב מסגרת האשראי של לווים, בדרך כלל אחת לחצי שנה וככל שנדרש גם בתכיפות תדירה יותר.
ככל שבכוונת הבנק להאריך את תקפה של מסגרת אשראי שניתנה ללווה, נעשה הדבר במסגרת הדיונים התקופתיים של וועדות האשראי.
העד דוידוב השתתף במועדים הרלוונטיים בדיונים של וועדות האשראי.
לקראת דיונים אלה נוהגת המחלקה הכלכלית של הבנק להכין ולהגיש לוועדות, בין השאר, תמצית בת שני עמודים ובה ניתוח של הדו"חות הכספיים של הלווה וכן דו"ח המפרט יתרות חובה ובטוחות.
הדו"חות הכספיים המלאים אינם מונחים בפני
וועדות האשראי.
העד ליבוביץ, בתפקידו כמנהל המחלקה הכלכלית של הבנק בחיפה, היה אחראי על הכנת תמצית ניתוח הדו"חות הכספיים.
כמו כן, המחלקה שבראשה עמד היתה אחראית למעקב שוטף אחר לווים מסויימים, ביניהם קבוצת מגאסון.
בענייננו, הבסיס לחובה של קבוצת מגאסון לבנק הוא מסגרת אשראי שאושרה על ידי וועדות האשראי לחברה וליוגב בינואר 1994.
מסגרת זו הוגדלה שוב באוגוסט 1994 עת ועדת אשראי סניפים החליטה על העמדת אשראי לטובתה של מגאסון זאונד.
בינואר 1995, בעקבות החלטת מנהל סניף "צומת הקריות" של הבנק, הועמדה מסגרת אשראי לאקריא-לי.
פרט להחלטות אלו של הבנק, נדון מצב מסגרת האשראי של קבוצת מגאסון בדיונים שוטפים של וועדות האשראי שנערכו במאי-יוני 1994, דצמבר 1994-ינואר 1995, יולי-אוגוסט 1995, אוקטובר-נובמבר 1995, ובשנת 1996 בחודשים ינואר, מרץ, מאי ואוגוסט (פרק 40.1 ל- נ/80; סעיפים 2-4 לתצהיר דוידוב; עדות דוידוב בעמוד 642 לפרוטוקול; סעיפים 2-6 לתצהיר ליבוביץ; עדות ליבוביץ בעמודים 1107, 1115, 1129 לפרוטוקול).

25.
הבנק טוען כי בהחליטו להעמיד לחברה מסגרת אשראי ובהחליטו להאריך מסגרת זו מעת לעת, הסתמך על הדו"חות הכספיים שלה כפי שנותחו על ידי המחלקה הכלכלית של הבנק, מהם עלה כי החברה בעלת הון עצמי גבוה ובעלת רכוש שוטף שיאפשר לה פרעון אשראי שיועמד לה.
הבנק מודה כי ניתוח דו"חות כספיים של לווה אינו האסמכתא היחידה לענין הענקת האשראי, וכי פרט לניתוח הדו"חות הכספיים מסתמך הבנק גם על הבטוחות שמעמיד הלווה, תוכניותיו העסקיות, המוניטין שלו וכן תוכן בקשת האשראי המוגשת על ידו.
כאשר קיים מידע שלילי קיצוני על לווה, יהיה בכך כדי להאפיל על נתונים אחרים שבידי הבנק והדבר ימנע העמדת אשראי לאותו לווה (סעיפים 7-9 לתצהיר דוידוב).
נטען כי נזקי הבנק – בגובה יתרות החובה שנצברו בחשבון החברה ובחשבונו של גרינבוים (אליו הועברו יתרות חובה של אקריא-לי ויוגב) – נגרמו עקב הסתמכותו על הדו"חות הכספיים של החברה שהיו מטעים בפרטים מהותיים.

26.
הנתבעים טוענים כי חובה של החברה לבנק לא נוצר עקב הסתמכותו על הדו"חות הכספיים, כי אם עקב שורה של מחדלים מצידו.
באשר להיעדר הסתמכות הבנק על הדו"חות הכספיים, נטען על ידי הנתבעים כי ההחלטה להעמיד אשראי לקבוצת מגאסון נעשתה ללא הסתמכות על הדו"חות הכספיים של החברה; הדו"חות הכספיים מעולם לא הונחו בפני
ועדות האשראי של הבנק, אלא ככל שהוצגו בפני
הם נתונים מתוך הדו"חות הכספיים נעשה הדבר באמצעות תמצית קצרה שהכינה המחלקה הכלכלית של בנק; ותמציות ניתוח אלו היו לקויות ונעדרו פרטים חשובים שהופיעו בדו"חות הכספיים.
חובות החברה לבנק נוצרו עקב מחדלי הבנק שכללו, בין היתר, אי בדיקה נאותה של הבטוחות שהעמידה החברה כנגד האשראי שניתן לה; התעלמות נמשכת מחריגת החברה ממסגרת האשראי; חריגת מנהל סניף "צומת הקריות" מסמכותו בנוגע לאשראי; ואי נקיטה באמצעים מתאימים לאחר שנודע לבנק כי גרינבוים הסתיר ממנו את העובדה שאקריא-לי מצויה בשליטתו ומשמשת אותו ככלי לביצוע פעילות עסקית פיקטיבית עם החברה.


27.
נעבור עתה לבחון, על פי סדרם הכרונולוגי, את המועדים בהם אושרה מסגרת אשראי לחברות שהרכיבו את קבוצת מגאסון ואת המועדים בהם אישר הבנק הארכתן של מסגרות אשראי אלו.
בכל מועד כזה נבחן האם הסתמך הבנק בהחלטתו על הדו"חות הכספיים המבוקרים והסקורים של החברה.

החלטות הבנק בדצמבר 1993 – ינואר 1994

28.
בדצמבר 1993-ינואר 1994 אישרו ועדות האשראי של הבנק העמדת מסגרת אשראי של 4.01 מיליון ש"ח לטובת החברה ויוגב ביחד.
מתוך מסגרת אשראי זו היוו 410,000 ש"ח
בגדר "חוב פתוח", היינו אשראי שאינו מגובה בבטוחות.
זוהי מסגרת האשראי העיקרית שהועמדה לטובת קבוצת מגאסון.
אקבע כבר עתה כי במועד זה – שהיה זמן קצר לאחר שהחברה הנפיקה את ניירות הערך שלה בבורסה -
לא הסתמך הבנק על הדו"חות הכספיים של החברה, כי אם על מסקנתו לפיה מצבה הפיננסי של החברה שפיר לאור הפיכתה לחברה ציבורית ולאור ההון שתגייס מהציבור בהנפקה.
יש לזכור כי הדו"חות הכספיים שהיו באותה עת בפני
הבנק - לרבעונים השני והשלישי של שנת 1993 - התייחסו לתקופה עובר להנפקת ניירות הערך של החברה בבורסה.
הבנק פירש דו"חות אלה כמצביעים על מבנה פיננסי חלש של החברה ולאור זאת לא מצא לנכון להסתמך עליהם לצורך אישור מסגרת האשראי של 4 מיליון ש"ח.
הבנק סבר שדו"חות אלו אינם משקפים עוד את המציאות שכן העריך כי מצבה הפיננסי של החברה השתפר לאור הפיכתה לחברה ציבורית: כך, העריך הבנק כי הון בסך 10 מיליון ש"ח שגוייס מהציבור ישפיע בצורה מהותית וחיובית על מצבה הפיננסי של החברה; כך, הבנק הגיע למסקנה כי הפיכת החברה לחברה ציבורית – והחובות המוטלות על חברות כאלה כגון חובת הדיווח - תחזק את מצבה הפיננסי ואת יכולתו של הבנק להיפרע ממנה את נשייתו.
הערכתו זו של הבנק את מצב החברה היא שעמדה בבסיס החלטתו להעמיד לחברה וליוגב, יחדיו, מסגרת אשראי של 4.01 מיליון ש"ח.
לכך יש לצרף גם את הבטוחות שניתנו לבנק כנגד מסגרת אשראי זו: שיקים לבטחון ולניכיון בסך 3 מיליון ש"ח, תיק ניירות ערך ששוויו לצרכי בטחון הועמד על חצי מיליון ש"ח, שעבוד כספים שהפקידו בני הזוג גרינבוים בתכניות חסכון בבנק, ערבות בני הזוג גרינבוים, שעבוד רכב של חברת יוגב וכן התחייבות מצד החברה שלא לשעבד את נכסיה בשעבוד שוטף לאחרים.
מבחינת הבנק, בטוחות אלו ייתרו את הצורך להסתמך על הדו"חות הכספיים של החברה במועד בו אושרה לה מסגרת האשראי (סעיפים 21, 24-25 לתצהיר ליבוביץ;

עדותו בעמודים 1158-1160, 1164, 1171 לפרוטוקול; סעיף 15 ונספח ה' לתצהיר דוידוב).
יש להטעים כי במועד החלטת הבנק על העמדת מסגרת האשראי לחברה, טרם פורסמו הדו"חות השנתיים ל- 1993.
דו"חות אלו פורסמו רק באפריל 1994.
העובדה כי הבנק חזה שהנפקת ניירות הערך של החברה בבורסה תשפיע בצורה חיובית על הדו"חות השנתיים ל- 1993 – דו"חות אשר טרם באו לעולם במועד בו אושרה מסגרת האשראי – אין משמעה כי הבנק הסתמך על דו"חות אלו.
על כן יש לדחות הטענה לפיה תחזיתו האמורה של הבנק כמוה כהסתמכות על הדו"חות השנתיים ל- 1993 במועד אישור מסגרת האשראי לחברה.
התוצאה הינה כי לדו"חות הכספיים שבוקרו או נסקרו על ידי הנתבעים לא היה קשר להחלטת הבנק לאשר לחברה ויוגב בינואר 1994 את מסגרת האשראי.
לטעמי, להיעדר ההסתמכות על הדו"חות הכספיים במועד זה יש לייחס משקל רב, שכן מבחינת הבנק מגלם מועד זה – בו מחליט הבנק לראשונה להעניק לחברה אשראי -
את הסיכון הרב ביותר.
זהו המועד בו בחר הבנק להמיר נכס חסר סיכון – כספים שהיו בידו – בנכס אחר שהוא בר-סיכון – היינו, נשייתו בקבוצת מגאסון.
כפי שקבעתי, במועד קריטי זה לא הסתמך הבנק על הדו"חות הכספיים של החברה.
יהיה מקום ליחס לענין זה משקל נכבד בהמשך בעת ההכרעה בשאלה האם הבנק הסתמך על הדו"חות הכספיים או לא.



החלטת הבנק ביוני 1994

29.
בתאריך 5.6.94 נדונה בוועדת האשראי המרכזית של הבנק הארכת מסגרת האשראי שניתנה לחברה.
החלטת הבנק היתה להאריך את תוקפה של מסגרת האשראי בתשעה חודשים.
יש לציין כי בסמוך לכך דנה
גם ועדת אשראי סניפים בסוגיה זו, אולם לגבי ועדה זו אין טענה של הבנק בדבר הסתמכות על דו"חות כספיים של החברה.
משכך יש להתמקד בועדת האשראי המרכזית.
הדו"חות השנתיים ל- 1993 פורסמו בסוף אפריל 1994.
בתאריך 31.5.94 פורסמו הדו"חות לרבעון הראשון של 1994.
הבנק מודה בסיכומיו כי בפני
ועדת האשראי המרכזית לא הונחה תמצית ניתוח של הדו"ח הכספים לרבעון הראשון של 1994 על אף שדו"ח זה פורסם חמישה ימים לפני מועד כינוס וועדת האשראי.
על אף שעדי הבנק העידו כי לוועדת האשראי המרכזית שדנה בהארכת תוקף מסגרת האשראי לחברה הוגשה תמצית ניתוח הדו"חות השנתיים ל- 1993, הגעתי למסקנה כי הבנק לא הסתמך על דו"חות כספיים אלו ולא על דו"חות כספיים אחרים בהחלטתו להאריך את תוקף מסגרת האשראי ביוני 1994.
מסקנתי זו נסמכת על כך שהבנק לא מצא לנכון להביא בפני
וועדת האשראי המרכזית את תמצית ניתוח הדו"חות הכספיים המעודכנים ביותר – אלו של הרבעון הראשון של 1994 -
שהיו קיימים בעת התכנסותה של וועדה זו.
על פי עמדת הבנק, הסיבה לכך נעוצה בכך שדו"חות אלו פורסמו בסמיכות לדו"חות הכספיים שקדמו להם, של שנת 1993 ומכיוון שהיה על דו"חות אלו לשקף גם אירועים מהותיים שארעו לאחר תאריך המאזן, לא היה לבנק בסיס להניח כי הדו"חות לרבעון הראשון של 1994 ישקפו מצב שונה של החברה.
הסבר זה אינו יכול לסייע לבנק.
מחדלו של הבנק היה בניגוד להוראות המפקח על הבנקים ואף בניגוד לנהליו של הבנק עצמו – המחייבים לקבל החלטות בנוגע לאשראי על סמך דו"חות כספיים מעודכנים.
יש להניח כי אילו ייחס הבנק משקל לדו"חות הכספיים של החברה לצורך קבלת החלטות על הארכת מסגרת האשראי שהועמדה לה, היה מוצא מקום לפעול בהתאם לנהלים ולהביא בפני
וועדת האשראי המרכזית את תמצית ניתוח הדו"חות לרבעון הראשון של 1994.
גם אם, כטענת הבנק, היו הדו"חות השנתיים ל- 1993 אמורים לכלול התייחסות לאירועים מהותיים שהתרחשו לאחר תאריך המאזן ועובר למועד פרסום הדו"חות, אין בכך להוות תחליף – מבחינת שיקוף מצבה העדכני של החברה – לדו"חות כספיים שפורסמו בתאריך מאוחר יותר.
מבחירתו של הבנק להתעלם מהדו"חות הכספיים העדכניים ביותר שהיו קיימים באותה עת לגבי החברה, יש ללמוד על היעדר משקל שייחס לדו"חות הכספיים בכלל לצורך החלטתו.
חיזוק לכך ניתן למצוא בעדותו של ליבוביץ ממנה עולה כי תחת הדו"חות לרבעון הראשון של 1994 הסתפק הבנק בנתונים על פעילות החברה בבנק, נתונים שהיו זמינים לו בתדירות יום-יומית.
יש ציין גם כי בפרוטוקול ועדת האשראי המרכזית אין כל אזכור להסתמכות הבנק על דו"חות כספיים של החברה (סעיפים 16-17 ונספחים ב', ז' לתצהיר דוידוב; סעיפים 27-28 ונספח י"א לתצהיר ליבוביץ; עדות ליבוביץ בעמודים 1181, 1184-1185 לפרוטוקול; נ/80 – הוראות "ניהול בנקאי תקין" מדצמבר 1995, סעיף 2(א)(5) בעמוד 316-3 וכן סעיף 3 בעמוד 317-2).

הגדלת מסגרת האשראי באוגוסט 1994

30.
ב- 29.8.94 החליט הבנק, באמצעות ועדת אשראי סניפים, להגדיל את מסגרת האשראי של קבוצת מגאסון ע"י העמדת מסגרת אשראי של 500,000 ש"ח לטובת מגאסון זאונד, חברת בת של מגאסון.
כנגד הגדלת מסגרת אשראי זו הועמדו לטובת הבנק הבטוחות הבאות: המחאות לבטחון ולניכיון בשווי 488,000 ש"ח שהופקדו על ידי מגאסון זאונד, ערבויות של החברה ושל בני הזוג גרינבוים, ושעבוד שוטף על נכסי מגאסון זאונד.
במועד זה חרגה החברה ב- 437,000 ש"ח ממסגרת האשראי שלה, תוך שחריגה זו אינה מגובה בבטוחות כלשהן.
לאחר החלטתו זו של הבנק, עמדה מסגרת האשראי לקבוצת מגאסון על 4.5 מיליון ש"ח.
בסכום זה אינני מביאה בחשבון אשראי בהיקף של מיליון ש"ח שהועמד על ידי הבנק לגרינבוים ביולי 1994 שכן אשראי זה נפרע על ידו בהמשך.
ליבוביץ

סיפר כי בפני
ועדת האשראי הונחו תמצית ניתוחם של הדו"חות השנתיים ל- 1993 וכן הדו"חות לרבעון הראשון של 1994.
הדו"חות לרבעון השני של 1994 פורסמו יום לאחר מועד הדיון של וועדת האשראי ומשום כך לא עמדו בפני
הוועדה (סעיפים 32-33 ונספחים י"ח, כ"ג לתצהיר ליבוביץ; עדותו בעמודים 1191, 1202 לפרוטוקול).

הנסיבות מצביעות על כך שהבנק לא הסתמך על הדו"חות הכספיים של החברה בהחליטו להגדיל את מסגרת האשראי באוגוסט 1994.
במועד הדיון היו בפני
הבנק הדו"חות לרבעון הראשון של 1994.
דו"חות אלו היו
בלתי מעודכנים שכן התייחסו למצב החברה ברבעון שהסתיים ביום 31.3.94 – היינו, חמישה חודשים תמימים לפני מועד הדיון בוועדת האשראי.
אם אכן היה הבנק מייחס חשיבות לדו"חות הכספיים לצורך קבלת החלטות הקשורות לאשראי שהעמיד לקבוצת מגאסון, ואילו פעל בהתאם לנהליו שלו עצמו, היה ממתין לפרסומם של הדו"חות לרבעון השני של 1994 –
פרסום שהתרחש יום אחד בלבד לאחר קיום הדיון בוועדת האשראי.
העד ליבוביץ לא נתן הסבר לבחירה זו של הבנק שלא להמתין לפרסומם של הדו"חות לרבעון השני של 1994.
יש לציין גם כי בפרוטוקול ועדת אשראי סניפים אין כל אזכור להסתמכות הבנק על דו"חות כספיים של החברה (עדות ליבוביץ בעמוד 1203 לפרוטוקול; נספח ט"ז לתצהיר דוידוב).


31.

אוסיף ואקבע כי גם אם ביקשה וועדת האשראי להסתמך על הדו"חות הכספיים המעודכנים ביותר שהיו בידי הבנק במועד הדיון - וכאמור, הסתמכות כזו לא היתה – הרי שתמצית ניתוח דו"חות כספיים אלו לא היתה יכולה לאפשר הסתמכות שכזו. יש לזכור כי הדו"חות הכספיים
- בנוסחם המקורי כפי שפורסמו על ידי החברה - מעולם לא הונחו בפני
וועדות האשראי.
כל שהונח בפני
הן היו תמציות ניתוח הדו"חות שהוכנו על ידי המחלקה הכלכלית של הבנק.
תמציות אלו, מטבען, לא כללו את כל המידע שהופיע בדו"חות הכספיים שאותם ביקשו לנתח והמחלקה הכלכלית של הבנק היא זו שקבעה, על פי שיקול דעתה, מהם הנתונים שיופיעו בתמצית הניתוח.
עיון בתמצית ניתוח הדו"חות לרבעון הראשון של 1994 מעלה כי הוא כולל נתונים על הרבעון הראשון של 1994 ושנת 1993, אך נעדר נתונים באשר לרבעון המקביל בשנת 1993.
זאת, על אף שהדו"חות הכספיים שפרסמה החברה לרבעון הראשון של 1994 כללו נתונים באשר לרבעון הראשון של 1993.
היעדרם של נתוני הרבעון הראשון של שנת 1993 בתמצית הניתוח שהכינה המחלקה הכלכלית עומד בניגוד למדיניות הבנק עצמו–כפי שהעיד עליה ליבוביץ-לפיה יש לכלול בניתוח הדו"חות נתונים לתקופה המקבילה אשתקד על מנת לאפשר זיהוי מגמות במצב החברה. הסברו של הבנק לכך היה כי לא היה צורך בנתוני השוואה לרבעון הראשון של 1993, שכן בתקופה זו החברה טרם היתה ציבורית. אין צורך לקבוע האם במסגרת הדיון שנערך באוגוסט 1994 באשר להגדלת מסגרת האשראי, היתה החלטת הבנק סבירה שלא להתייחס לנתוני ההשוואה לרבעון הראשון של
1993.
אקבע שהיעדרם של נתוני ההשוואה לרבעון הראשון של 1993 בתמצית ניתוח הדו"חות לרבעון הראשון של 1994 הביא לכך שתוכנה של תמצית ניתוח הדו"חות היתה שונה באופן מהותי מהדו"חות עצמם, באופן שאין לומר כי וועדת האשראי הסתמכה על הדו"חות הכספיים האמורים (עדות דוידוב בעמודים 692-693 לפרוטוקול; עדות ליבוביץ בעמוד 1131, 1135, 1197 לפרוטוקול; נספח כ"ב לתצהירו).

החלטות הבנק בדצמבר 1994 – ינואר 1995

32.
בדצמבר 1994 ובינואר 1995 דנו וועדות האשראי של הבנק בהארכת מסגרת האשראי לקבוצת מגאסון והחליטו להאריך את תקפה.
במועד זה המשיכה קבוצת מגאסון לחרוג ממסגרת האשראי שלה במאות אלפי שקלים.
על פי דוידוב, במועדי הדיונים הנ"ל הונחה בפני
וועדות האשראי תמצית ניתוח הדו"חות לרבעונים השני והשלישי של 1994.
כפי שקבעתי, במועדי דיוני וועדות האשראי של הבנק אשר קדמו לדצמבר 1994-ינואר 1995 לא הסתמך הבנק על הדו"חות הכספיים לצורך קבלת החלטות שעניינן העמדת אשראי לקבוצת מגאסון.
מספר טעמים למסקנה זו,
עיון בפרוטוקולים של ועדת אשראי סניפים וועדת האשראי המרכזית אינו מעלה התיחסות כלשהי לדו"חות הכספיים של החברה או להסתמכות הבנק עליהם.
יש להקנות משקל להיעדר התייחסות זו בפרוטוקולים, שכן אלה נערכו בסמוך לקיום מועדי דיוני וועדות האשראי.
לעומת זאת, תצהירו של דוידוב - אשר השתתף בדיוני וועדות האשראי - נערך מעל לתשע שנים לאחר מועד הדיונים ולפיכך אין משקל ראייתי לאמירתו של דוידוב לפיה וועדות האשראי הסתמכו על ניתוח הדו"חות הכספיים לרבעונים השני והשלישי של 1994.
תמצית הדו"חות הכספיים אשר לגביהם נטען כי הונחו בפני
וועדות האשראי בדצמבר 1994-ינואר 1995, נושאים תאריך של ספטמבר 1997 – היינו, כשלוש שנים לאחר מועד הדיון של וועדות האשראי.
בכותרת תמצית הניתוח של הדו"חות לרבעון השני של 1994 נכתב "דו"ח כספי תמציתי – נטו – מתואם למדד ל- 06/95 באלפי ש"ח".
היינו, תמצית הדו"חות תואמה למדד יוני 1995 – מדד שפורסם מספר חודשים
לאחר
מועדי דיוני וועדות האשראי.
ממסמכים אלה לא ניתן להסיק כי בפני
וועדות האשראי הונחו תמצית ניתוח הדו"חות לרבעון השני והשלישי של 1994.
הבנק אישר כי המסמך המקורי של תמצית ניתוח הדו"חות הכספיים אינו מצוי בידו והסביר כי התאריך של 1997 מתייחס למועד האחרון בו הודפס המסמך וכי הצמדת הנתונים למדד 06/95 הינה אך טעות טכנית.
להסבריו אלו של הבנק יש ליתן משקל נמוך, כאשר הם באים על רקע היעדר התיחסות בפרוטוקולים של ועדות האשראי לדו"חות הכספיים וכן על רקע הרגלו של הבנק בדיונים קודמים שלא להסתמך על הדו"חות הכספיים.
אין בהם כדי לשנות את המסקנה לפיה תמצית ניתוח הדו"חות הכספיים לרבעונים השני והשלישי של 1994 לא הונחה בפני
ועדות האשראי שהתכנסו בדצמבר 1994-ינואר 1995 (נ/76; עדות ליבוביץ בעמודים 1204-1205, 1300-1301 לפרוטוקול; סעיפים 7, 24-25 ונספחים כ'-כ"ג לתצהיר דוידוב).

העמדת מסגרת האשראי לאקריא-לי בינואר 1995

33.
בינואר 1995 העמיד הבנק מסגרת אשראי בהיקף של 400,000 ש"ח לטובת אקריא-לי.
כנגד האשראי העמידה אקריא-לי את הבטוחות הבאות: המחאות לבטחון ולנכיון וכן ערבויות אישיות של בעלי מניות אקריא-לי.

אקריא-לי נוסדה בנובמבר 1994 ובינואר 1995 פתחה חשבון בסניף "צומת הקריות" של הבנק.
דרור מנחם וחנה איגואל, מי ששימשו סוכנים להפצת מוצרי מגאסון, נרשמו פורמלית כמנהלי אקריא-לי ובעלי מניותיה.
בפועל גרינבוים הוא שעמד מאחורי הקמתה והוא שניהלה בפועל באופן שהיתה לצד קשור של החברה אולם הדבר הוסתר מהבנק.
בנובמבר 1994 נחתם בין אקריא-לי לבין החברה הסכם בו הוקנתה לאקריא-לי הזכות לשווק אחד ממוצרי החברה כנגד דמי רשיון שהוטל על אקריא-לי לשלם לחברה.
במסגרת הסכם זה התחייבה החברה להעמיד לאקריא-לי הלוואה בסך של 2 מליון ש"ח.
טענת הבנק כלפי הנתבעים הינה, בין היתר, כי אלה חדלו לזהות שאקריא-לי היא צד קשור לחברה וכי למעמדה זה של אקריא-לי היה צריך ליתן ביטוי בדו"חות הכספיים של החברה.
על פי הבנק, לא היה ידוע לו כי אקריא-לי היא צד קשור של החברה והדבר התחוור לו רק באוקטובר 1995.
לענייננו אין כל טענה של הבנק
- וממילא גם לא ראיה - כי הקצאת מסגרת האשראי לאקריא-לי בינואר 1995 נעשתה תוך הסתמכות על הדו"חות הכספיים של החברה.
יתרה מזו, אישור מסגרת האשראי נעשה על ידי מנהל סניף "צומת הקריות" של הבנק ואין טענה של הבנק כי הונחו בפני
ו הדו"חות הכספיים של החברה או תמציות הניתוח שלהם.
גם לו ניתן ביטוי בדו"חות הכספיים להיותה של אקריא-לי צד קשור לחברה, היתה הסתמכות הבנק על הדו"חות הכספיים בלתי אפשרית בינואר 1995 שכן אקריא-לי נוסדה בנובמבר 1994 והמועד הראשון שבו ניתן היה לאזכרה בדו"חות הכספיים היה בדו"חות השנתיים ל- 1994.
דו"חות אלו פורסמו ב- 1.5.95, היינו מספר חודשים לאחר שהבנק החליט להעמיד את מסגרת האשראי לאקריא-לי, כך שלא היתה אפשרות טכנית להסתמך עליהם באותה עת.
התוצאה היא שגם כאן, בדומה להקצאת מסגרת האשראי לחברה, ליוגב ולמגאסון זאונד, לא היה לדו"חות הכספיים של החברה תפקיד כלשהו בהחלטת הבנק.

החלטות הבנק ביולי-אוגוסט 1995

34.
בסוף חודש יולי 1995 ובתחילת חודש אוגוסט של אותה שנה, קיימו וועדות האשראי של הבנק דיון תקופתי באשר למסגרת האשראי של קבוצת מגאסון.
במועד זה חרגה קבוצת מגאסון (לא כולל אקריא-לי) ממסגרת האשראי בכ-2.3 מיליון ש"ח, מתוכם חריגה של
כ- 600,000 ש"ח ברכיב האשראי שהועמד לקבוצה ללא בטוחות ("חוב פתוח").
החלטת הבנק היתה, בין היתר, להאריך את מסגרת האשראי תוך דרישה מקבוצת מגאסון להקטין את החריגה ממנה באופן שבארבעת החודשים הראשונים תקטן זו בסכום של 400,000 ש"ח לחודש.
בתצהיריהם של ליבוביץ ודוידוב נכתב כי בפני
וועדות האשראי הונחו ניתוח הדו"חות השנתיים ל- 1994 וכן ניתוח הדו"חות לרבעון הראשון של 1995.
אקבע כי גם במועד זה לא הסתמך הבנק, לצורך החלטתו הנ"ל, על הדו"חות הכספיים של החברה.
לתצהיריהם של ליבוביץ ודוידוב לא צורף פרוטוקול וועדת אשראי סניפים מיולי 1995, כך שלא ניתן ללמוד האם הסתמכה וועדה זו על הדו"חות הכספיים של החברה.
תחת פרוטוקול וועדת אשראי סניפים, המציא הבנק מכתב פנימי ששלחה המחלקה הכלכלית של הבנק באוגוסט 1995 אל מנהל אזור חיפה שם פורט מה דווח לוועדת האשראי האמורה ומה היתה החלטתה.
מכתב זה אינו כולל התייחסות כלשהי לכך שוועדת אשראי סניפים דנה במצבה הפיננסי של החברה או הסתמכה על ניתוח הדו"חות הכספיים שלה.
מפרוטוקול הדיון של וועדת האשראי המרכזית, באוגוסט 1995 לא עולה כי הבנק הסתמך על הדו"חות הכספיים.
בהחלטתו, בחר הבנק שלא להעמיד לפרעון מיידי את האשראי שניתן לקבוצת מגאסון אלא העריך כי לקבוצת מגאסון תהיה יכולת להקטין את החריגה ממסגרת האשראי בצורה הדרגתית, בשיעור של 400,000 ש"ח בחודשים הראשונים.
ליבוביץ העיד כי הערכת הבנק בדבר יכולת פרעון החוב על ידי החברה נסמכה על
תחזית
שזו הציגה כלפיו – באמצעות מכתב ששלחה לו ב- 23.7.95 (עובר לדיון שקויים בועדת אשראי סניפים) ובאמצעות דו"ח דירקטוריון החברה שצורף לדו"חות השנתיים של 1994 – בדבר שיפור בהכנסותיה עקב כניסתה לתחומי פעילות חדשים.
את חשיבותה של תחזית זו לצורך קבלת ההחלטה על ידי הבנק ניתן להבין לאור העובדה שאף לשיטתו של הבנק הצביעו הדו"חות השנתיים ל- 1994 על כך שהחברה מפסידה כסף.
בנוסף, הבנק ידע שתחזית החברה לרווח של 300,000 ש"ח ברבעון הראשון – תחזית שנכללה בסעיף 6(ג) לדו"ח הדירקטוריון שצורף לדו"חות השנתיים ל- 1994 -
נכזבה עת שבדו"חות לרבעון הראשון של 1995 התברר כי החברה הרוויחה ברבעון זה רק 78,000 ש"ח.
הסתמכות זו של הבנק על התחזית שהציגה בפני
ו החברה אין משמעה הסתמכות על הדו"חות הכספיים של החברה אשר, מעצם טבעם, אינם צופים פני-עתיד אלא באים לשקף את מצבה של החברה בעבר.
כמו כן יש לקבל את טענת הנתבעים כי אין הם אחראים למצגים שבדו"ח הדירקטוריון, שכן דו"ח זה אינו מבוקר או נסקר על ידם (סעיפים 27, 30 ונספחים כ"ד-כ"ט לתצהיר דוידוב; סעיפים 39, 41, 43-44 לתצהיר ליבוביץ; עדות פרידמן בעמוד 419 לפרוטוקול; תקנה 11(ב)(2) לתקנות רואי-חשבון (דרך פעולתו של רואה-חשבון)).

35.
אציין כי גם אם ביולי-אוגוסט 1995 היו וועדות האשראי מבקשות לסמוך על ניתוח הדו"חות השנתיים ל- 1994 והדו"חות לרבעון הראשון של 1995 הרי לאור הנתונים שנכללו בניתוח הדו"חות שהוכן על ידי המחלקה הכלכלית של הבנק, לא היתה מתאפשרת הסתמכות כזו.

בשנת 1997, לאחר קריסת החברה, הכין מבקר הפנים של הבנק דו"ח על הנסיבות שהביאו לכך שחובותיהם של חלק מלקוחות הבנק הפכו לחובות קשי-גביה (נ/46).
מבקר הפנים של הבנק התייחס, בין היתר, גם לקבוצת מגאסון.
בין מסקנותיו לנסיבות שהביאו ליצירת חובה האבוד של קבוצת מגאסון לבנק, מציין מבקר הפנים של הבנק כי תמצית הניתוח שהכין הבנק באשר לדו"חות השנתיים של 1994 התעלמה מביאור שנכלל בדו"חות אלו בדבר התחייבויות תלויות.
מביאור זה עלה שחל גידול ביתרות השיקים שניכתה החברה – מסך של 1.3 מיליון ש"ח ב- 31.12.93 ל- 4.7 מיליון ש"ח ב- 31.12.94.
יש לשים לב כי כאשר ניכתה החברה המחאות, נותרה אחראית לפרעונן במקרה ואלה חוללו לאחר שנמסרו לצד המנכה.
על כן מדובר היה ב"התחייבויות תלויות" של החברה.
על פי מבקר הפנים, היעדר ההתייחסות בתמצית הניתוח לביאור בדבר ניכיון השיקים גרם לכך שהדרג הניהולי של הבנק לא היה מודע לקשיי החברה ואפשר את הגדלת האשראי שהועמד לה.
בסיכומיו, יוצא הבנק כנגד ממצא זה של מבקר הפנים שלו וטוען כי מדובר בממצא שהוא פרי ניתוח שלאחר קריסת החברה.
כן טוען הבנק כי וועדות האשראי של הבנק היו מודעות לגידול בפעילות ניכיון השיקים של החברה.
אין לקבל טענות אלו של הבנק.
טעם אחד לכך הוא כי בהיעדר ראיה המצביעה על כך שאורגנים של הבנק דחו את ממצאיו אלו של מבקר הפנים, יש לראות ב- נ/46 כהודאת חוץ של הבנק.
העובדה שדו"ח מבקר הפנים של הבנק הוכן לאחר התרחשות האירועים, אינה גורעת ממשקלו.
טעם שני לכך הוא שגם אם ידע הבנק על הגידול בפעילות ניכיון השיקים הרי שלא היו בפני
ו נתונים מדוייקים בענין זה.
דוידוב, שכיהן כחבר הן בוועדת אשראי סניפים והן בוועדת האשראי המרכזית, אמנם העיד כי היה מודע לגידול בפעילות הניכיון של החברה שכן עיקר פעילות זו בוצעה בבנק ומצאה את ביטויה בדו"ח של הבנק על יתרות חובות ובטוחות אשר הונח בפני
וועדות האשראי יחד עם ניתוח הדו"חות הכספיים.
אולם יש ליתן את הדעת כי דו"ח הבנק אשר פירט את מצב היתרות, חובות ובטוחות של קבוצת מגאסון לדצמבר 1994 הציג ניכיון שיקים בהיקף של 2.2 מיליון ש"ח, בעוד שעל פי הדו"חות השנתיים ל- 1994 עמדה פעילות זו של החברה בדצמבר 1994 על היקף של 4.7 מיליון ש"ח.
כלומר, בין הנתון שהוצג בדו"ח הבנק בדבר יתרות, חובות ובטוחות לבין הדו"חות הכספיים – היה פער משמעותי.

36.
זאת ועוד.
בחוות דעת רואי החשבון באשר לדו"חות השנתיים ל – 1994, הופיעה לראשונה הפניית תשומת לב לביאור 15(ג) של הדו"חות הכספיים שעניינו תביעה בסך 3 מיליון ש"ח שהוגשה כנגד החברה.
בביאור 15(ג) לדו"חות השנתיים של 1994 נכתב, בין היתר, כי במסגרת התביעה האמורה שהוגשה כנגד החברה הוטל צו עיקול במעמד צד אחד על חשבונות הבנק שלה.
הבנק לא כלל אזכור של ענין העיקול בתמצית ניתוח הדו"חות השנתיים של 1994, אף כי כן התייחס לכך שהוגשה כנגד החברה תביעה.

לטעמי, העובדה שתמצית ניתוח הדו"ח לא כללה אזכור של עיקול חשבונות הבנק של החברה
- דווקא ביולי-אוגוסט 1995 עת שהתייחס הבנק לחריגות קבוצת מגאסון ממסגרת האשראי - יוצרת פער בלתי ניתן לגישור בין הדו"חות הכספיים עצמם לבין תמצית הניתוח שלהם.
מהחלטת הבנק ביולי-אוגוסט 1995 לפיה על קבוצת מגאסון להקטין את החריגה ממסגרת האשראי, ניתן ללמוד כי הבנק לא היה שבע-נחת מחריגה זו.
הבנק בחר בסופו של דבר להתמודד עם מצב זה על ידי הקטנה הדרגתית של החריגה.
הוא העדיף פתרון זה על פני אפשרויות אחרות, למשל - העמדת כל ההלוואה לפרעון מיידי.
על מנת לקבל החלטה שכזו נדרש הבנק להעריך את מצב החברה ויכולת הפרעון שלה.
הנתון בדבר עיקול חשבונות הבנק של החברה הוא מהותי לצורך כך.
ליבוביץ העיד כי היה מקום לכלול בתמצית הניתוח התייחסות לנושא העיקול (עדותו בעמוד 1243 לפרוטוקול).
נתון זה מצא את ביטויו בדו"חות הכספיים של החברה, אולם לא בתמצית הניתוח שלהם שהכין הבנק.
כאלה הם פני הדברים גם באשר לניתוח הדו"חות לרבעון הראשון של 1995: בדו"ח הסקירה שהתייחס לדו"חות כספיים אלו הופיעה הפניית תשומת לב לתביעה האמורה שהוגשה כנגד החברה.
בדו"חות עצמם, בביאור 3, נכתב כי הוטל עיקול זמני על חשבונות הבנק של החברה.
חרף זאת, בתמצית הניתוח שהכין הבנק לא אוזכרו עניינים אלה.
פערים אלו, בין המידע שנכלל בדו"חות הכספיים לשנת 1994 ולרבעון הראשון של 1995, לבין המידע שנכלל בתמצית ניתוח הדו"חות, אינם מאפשרים לראות בבנק כמי שהסתמך על הדו"חות האמורים בעת שקיבל את החלטתו ביולי-אוגוסט 1995, גם אם הסתמך על תמצית הניתוח שלהם.
יצויין כי באשר לאקריא-לי, אין טענה של הבנק כי ביולי-אוגוסט 1995 – או במועד אחר - הסתמך על הדו"חות הכספיים של החברה לצורך הארכת מסגרת האשראי לאקריא-לי.
טענתו של הבנק בענין אקריא-לי הינה כי לו היו הנתבעים מזהים שמדובר בצד קשור לחברה, היה הדבר משפיע על אופן הצגת הנתונים בדו"חות הכספיים של החברה. הרלוונטיות של אקריא-לי בענין זה היא רק ככל שהבנק הסתמך על הדו"חות הכספיים של החברה לצורך העמדת אשראי לקבוצת מגאסון (לא לאקריא-לי).
הסתמכות כזו לא היתה.

דיוני וועדות האשראי של הבנק החל מאוקטובר 1995 ואילך

37.
נקודת הציון הבאה על ציר הזמן – ונקודה זו היא אחת המשמעותיות בשאלת הסתמכות הבנק על הדו"חות הכספיים של החברה – היא דיוני וועדות האשראי של הבנק שהתקיימו באוקטובר-נובמבר 1995.
וועדת אשראי סניפים קיימה דיון ביום 26.10.95 ואילו ועדת האשראי המרכזית התכנסה ביום 5.11.95
במועד זה הונח בפני
וועדות האשראי ניתוח הדו"חות הכספיים לרבעון השני של 1995.
במועד דיונה של וועדת האשראי המרכזית, הסתכם חובה של קבוצת מגאסון לבנק ב- 7.4 מיליון ש"ח, מתוכם 2 מיליון ש"ח "חוב פתוח" שאינו מגובה בבטוחות.
וועדת האשראי המרכזית החליטה על הארכת תוקף האשראי תוך חיוב קבוצת מגאסון לפרוע עד תחילת חודש דצמבר 1995 שני מיליון ש"ח מהחוב, אחרת ידרוש הבנק לקבל לידיו שיעבוד שוטף על נכסי החברה וכן ערבות אישית של בעלי המניות.
מקורו של סכום זה אמור היה להיות תמורה שתתקבל אצל החברה ממימושן של אופציות
- המוחזקות על ידי צדדים שלישיים - על מניות החברה.
ליבוביץ ודוידוב העידו כי הדו"חות לרבעון השני של 1995 הצביעו כי לחברה הון עצמי מספק שיאפשר את המשך קיומה תוך צמצום חובה לבנק וכי על סמך דו"חות כספיים אלו התקבלה החלטת הבנק (סעיפים 36-38 ונספחים ל"ג, ל"ה לתצהיר דוידוב; עדותו בעמוד 721 לפרוטוקול; עדות ליבוביץ בעמוד 1286 לפרוטוקול).
השאלה שיש לבחון הינה האם אכן הסתמך הבנק על הדו"חות הכספיים של הרבעון השני של 1995.


38.
טרם המעבר לבחינתה של שאלה זו, מן הראוי להקדים באשר לנסיבות שעמדו ברקע דיוני וועדות האשראי שהתקיימו באותו מועד.
על פי עדותם של דוידוב ושל ליבוביץ, החל מהמחצית השניה של 1995 הושמה קבוצת מגאסון במעקב של מינהלת אזור חיפה ומינהל הסניפים של הבנק.
זאת לאחר שחל גידול בחובה הכולל, היקף בטוחותיה ירד ונכזבה התקווה ליצירת מקורות הכנסה מתחומי פעילות חדשים.
הבנק ייחס למנהל סניף "צומת הקריות" שלו, אשר האוסדורף, את האחריות לחריגה ממסגרת האשראי ובחודש אוקטובר 1995 נקט הבנק בצעד היוצא-דופן של הפקעת הטיפול ממנו בקבוצת מגאסון.

39.
לענייננו חשובה התפתחות נוספת שארעה במועד זה וזו קשורה באקריא-לי.
באוקטובר 1995 ידע הבנק כי אקריא-לי היא בעצם חברה קשורה של מגאסון, הנשלטת על ידי גרינבוים.
הבנק אף הגדיר את אקריא-לי במסמך פנימי מדצמבר 1995 כ"חברת קש" של מגאסון.
המצג שהוצג לבנק, לפיו אקריא-לי נמצאת בבעלותם של מנחם דרור וחנה איגואל – התברר, בפועל, כבלתי נכון.
על פי הבנק, חָשַד? באשר לטיבה האמיתי של אקריא-לי עלה בעקבות בדיקה אשר ערך שהעלתה כי בין החברה לבין אקריא-לי מבוצעים החלפות שיקים בהיקפים נרחבים שאינם משקפים עסקאות אמיתיות (נ/58, נ/47; סעיף 43 לתצהיר דוידוב; סעיפים 51, 55 לתצהיר ליבוביץ;

עדותו בעמודים 1291, 1316 לפרוטוקול).
להיותה של אקריא-לי צד קשור לחברה יש נפקות לגבי הדו"חות הכספיים של החברה.
בענין זה נכתב בסעיף 1 לגילוי דעת 29 של לשכת רואי החשבון, שכותרתו "צדדים קשורים", כי–

"עיסקאות נקשרות או מבוצעות לעתים קרובות בין צדדים שאינם בלתי-תלויים זה בזה בגלל קשרים מסויימים ביניהם – להלן "צדדים קשורים".
אלמלי קשרים אלה ייתכן שהעיסקאות היו נעשות באופן שונה.
השפעת העיסקאות בין "צדדים קשורים" על המצב הכספי או על השינויים בו או על התוצאות העיסקיות של הצדדים עשויה להיות בעלת משמעות.
"

בדו"חות הכספיים יש ליתן גילוי לעסקאות עם צדדים קשורים.
מבחינתו של רואה החשבון המבקר – קיומו של גילוי בדו"חות הכספיים באשר לעסקה עם צד קשור עשוי שלא למצות את הפעולות שיש לנקוט בהם, שכן סעיף 13 לגילוי דעת 52 של לשכת רואי החשבון, שכותרתו "נוהלי ביקורת לגבי עסקאות עם צדדים קשורים", קובע כי –

"בגיבוש חוות דעתו, שומה על המבקר לשקול את השפעת העיסקאות עם צדדים קשורים על המידע הכספי, לרבות גילויין של עסקאות כאמור."

בדו"חות הכספיים לרבעון השני של 1995 – שהם הרלוונטיים לנקודת הזמן הנבחנת כאן - וכך גם בדו"חות הכספיים שקדמו להם, לא צויין שאקריא-לי היא צד קשור לחברה.
בשלב זה של הניתוח די אם יצויין שהבנק טוען כי הדבר ארע עקב התרשלות הנתבעים, ואילו הנתבעים טוענים, בין היתר, כי לא יכולים היו לדעת על טיב היחסים האמיתי שבין אקריא-לי לחברה, שכן עניין זה הוסתר מהם על ידי החברה.

40.
האם הושפעה יכולתו של הבנק להסתמך על הדו"חות הכספיים של הרבעון השני של 1995 מעצם העובדה שידע באוקטובר 1995 כי אקריא-לי היא צד קשור לחברה וכי ענין זה לא מצא את ביטויו בדו"חות הכספיים?

בעקבות שיחה שקיים ליבוביץ בספטמבר 1997 עם כונס הנכסים, במהלכה נדונו סוגיות השונות הקשורות לנזקי הבנק עקב קריסת החברה, ערך כונס הנכסים מסמך (נ/17א).
בסעיף 21 למסמך רשם כונס הנכסים מפיו של ליבוביץ כי –

"בתשובה לשאלה, נמסר [ע"י ליבוביץ – ב.ג.] בשיחה טלפונית מיום 18.9.97: בהתייחס למאזנים החל מ- 6/95 ועד ל- 6/96, במאזנים אלה כבר ידענו כי קיימת בעיה, וכי המאזנים אינם משקפים בהכרח את המציאות.
לדוגמה: סעיף חייבים – הבנק ידע כי חלק מהחייבים הינם פיקטיביים; סעיף אשראי בנקאי – הבנק ידע כי גובה האשראי בפועל גבוה יותר מהרשום במאזנים.
עם זאת הבנק לא רצה לגרום לנפילת החברה, ולפיכך נקט בפעולות על מנת לנסות ולגרום להקטנת חובות לבנק.
"

מהדברים עולה כי הבנק לא הסתמך על הדו"חות הכספיים שפורסמו בהתייחס לתקופה שראשיתה הרבעון השני של 1995 ואילך.
הבנק ביקש לסתור מסקנה זו.
העד ליבוביץ העיד כי על אף שהבנק ידע כי הדו"חות הכספיים לרבעון השני של 1995 אינם מציגים את אקריא-לי כחברה קשורה, אף כי היה מקום להציגה כחברה קשורה, הניח הבנק כי הנתבעים מודעים לקשרים האמיתיים בין החברה לבין אקריא-לי וכי לאור זאת הנתונים המספריים שבדו"חות הכספיים משקפים נאמנה את פעילותה.
הוא הוסיף כי דבריו המופיעים ב-נ/17א לפיו הדו"חות הכספיים לרבעון השני של 1995 ואילך "אינם משקפים בהכרח את המציאות" התייחסו אך לעובדה שהדו"חות לא ציינו שאקריא-לי היא חברה קשורה, אולם לא לנתונים בדבר פעילות החברה (עדותו בעמוד 1324 לפרוטוקול).

41.
יש לדחות את טענת הבנק.
אני סבורה כי הגילוי באוקטובר 1995 בדבר היותה של אקריא-לי חברת "קש" של מגאסון, לא אפשר לבנק להסתמך על הדו"חות הכספיים לרבעון השני של 1995, והבנק אכן לא הסתמך עליהם.
את דבריו של ליבוביץ, כפי שנרשמו בסעיף 21 ל- נ/17א, יש לקבל כפשוטם.
הגרסה שהציג בעדותו אינה נתמכת לא בטענות הבנק ולא בעדות
דוידוב.

הבנק סבור שהיעדר זיהויה של אקריא-לי כצד קשור של החברה השפיע על הנתונים בדבר פעילות החברה שהופיעו בדו"חות הכספיים לרבעון השני של 1995.
כך, למשל, טוען הבנק כי היה מקום לערוך דו"חות כספיים משולבים – של החברה ושל אקריא-לי – בהם ההלוואה שהעמידה
החברה לאקריא-לי לא היתה מוצגת כנכס.
גם מעדותו של דוידוב ניתן להסיק כי העובדה שאקריא-לי לא זוהתה בדו"חות הכספיים כצד קשור השפיעה על הנתונים שהוצגו בדו"חות אלו.
כך, למשל, אישר דוידוב בעדותו כי לו שיקפו הדו"חות הכספיים של החברה שאקריא-לי הינה צד קשור לחברה היה הדבר עשוי להביא לכך כי יתרות החובה של החברה לבנק – יגדלו (עמוד 804 לפרוטוקול).
דברים אלו עולים בקנה אחד עם דבריו של ליבוביץ כפי שנרשמו בסעיף 21 ל- נ/17א לפיהם הבנק העריך כי הנתונים בדו"חות הכספיים בדבר האשראי הבנקאי של החברה – היו נתוני חסר.
כך, למשל, הסביר דוידוב כי המשמעות של היותה של אקריא-לי צד קשור חברה הינה כי חובה של אקריא-לי לחברה הינו חוב פיקטיבי שכן מדובר באותו גוף (עמודים 793-794 לפרוטוקול). דבריו נאמרו אמנם ביחס לדו"חות השנתיים ל- 1995, אולם הם נכונים גם באשר לדו"חות לרבעון השני והשלישי של 1995.

42.
הבנק לא הסתמך על הדו"חות הכספיים של הרבעון השני של 1995 כי אין להפריד בין הביאורים לדו"חות הכספיים לבין הדו"חות עצמם
(הגדרת "דו"ח כספי" בתקנה 1 לתקנות רואי-חשבון (דרך פעולתו של רואה-חשבון)).

טענת הבנק, במהותה, הינה כי הדו"חות הכספיים של הרבעון השני של 1995 לא שיקפו את המציאות שכן חסר בהן גילוי באשר להיותה של אקריא-לי חברה קשורה, גילוי שמקומו בביאורים הנלווים לדו"חות הכספיים.
אולם בו בעת טוען הבנק כי היעדרו של הביאור לא פגע באמינות הדו"חות הכספיים.
ההפרדה שמנסה הבנק לעשות בין שני אלה – הדו"חות הכספיים והביאורים להם -
הינה מלאכותית.
יש לזכור כי אין ענייננו בהדיוט הקורא את הדו"חות הכספיים של החברה ועל כן אין לקבל אפשרות שהבנק לא היה מודע כי הביאורים והדו"חות חד הם.
טעם נוסף המוביל למסקנה כי לא היתה הסתמכות על הדו"חות הכספיים לרבעון השני של 1995 הינו החלטת הבנק שלא להעמיד את חובה של קבוצת מגאסון לפרעון מיידי, על אף שנודע לו על מהותה האמיתי של אקריא-לי.
אילו הסתמך הבנק על הדו"חות הכספיים ניתן היה לצפות כי מודעותו לכך שהדו"חות אינם מדוייקים – עקב העובדה שלא ביטאו כי אקריא-לי היא חברה קשורה של החברה – היתה גוררת מסקנה לפיה לא נותר לבנק מקור מידע אמין על החברה ועל כן יש להעמיד את חובה לפרעון מיידי.
בחירתו שלא לעשות כן מעידה כי הבנק סמך על מקורות אחרים.

43.
הנסיבות שהביאו לכך שהבנק לא הסתמך על הדו"חות הכספיים לרבעון השני של
1995, וגם לא יכול היה להסתמך עליהם, לא איפשרו לו להסתמך על יתרת הדו"חות הכספיים שפרסמה החברה ממועד זה ועד קריסתה.
הטעמים לכך דומים לטעמים שבסיס המסקנה כי לא היתה הסתמכות על הדו"חות הכספיים לרבעון השני של 1995: גם בדו"חות כספיים שלאחר הרבעון השני של 1995 לא צויין כי אקריא-לי היא צד קשור של החברה; היותה של אקריא-לי צד קשור לחברה היתה צריכה להשפיע גם על הנתונים שהוצגו בדו"חות הכספיים של החברה שפורסמו לאחר הרבעון השני של 1995; בחירתו של הבנק, במועדים שונים לאחר אוקטובר 1995, שלא להעמיד את חובה של קבוצת מגאסון לפרעון מיידי על אף שידע כי הדו"חות הכספיים אינם מציגים את אקריא-לי כחברה קשורה; והיעדר הסתמכותו בפועל של הבנק על דו"חות כספיים מאוחרים אלה כפי שעולה מפורשות מדבריו של ליבוביץ בסעיף 21 ל- נ/17א.
יתרה מזו.
ביטוי מרכזי לכך שהבנק לא מצא לנכון להסתמך על הדו"חות הכספיים של החברה שפורסמו אחרי הדו"חות של הרבעון השני של
1995 ניתן למצוא בעובדה כי דרש מהחברה למנות לעצמה יועץ עסקי שישמש לה כמלווה פיננסי (להלן –
היועץ העסקי
).
מינוי זה נעשה בתחילת 1996, לאחר כינוס וועדת האשראי המרכזית בנובמבר 1995 אולם עובר למרץ 1996 - שהוא המועד בו טוען הבנק כי ניתוח הדו"חות הכספיים של החברה לרבעון השלישי של 1995 הונח בפני
וועדת האשראי המרכזית.
לתפקיד מונה רואה חשבון מוני שבתאי.
היועץ העסקי עמד בקשר שוטף והדוק עם הבנק ודיווח לו, בין היתר, על חבויות החברה לבנקים; על תזרימי מזומנים עתידיים של החברה; ועל הנעשה בחברה.
כמו כן ניהל היועץ העסקי את תזרים המוזמנים היומי של החברה ואישר אותו.
נציגי הבנק, שהיו אמונים על הטיפול באשראי שהוקצה לקבוצת מגאסון, עמדו בקשר תכוף עם היועץ העסקי – מעת מינויו בינואר 1996 ועד קריסת החברה – וקיבלו ממנו מידע על החברה.
מינויו של היועץ העסקי נועד לאפשר לבנק קבלת מידע עדכני על החברה, בשונה מהמידע בדו"חות הכספיים אשר התייחסו לתקופה נתונה בעבר.
נדחית טענת הבנק כי הערותיה של המחלקה הכלכלית על תמצית ניתוח הדו"ח השנתי ל- 1995 – לפיה הדו"חות מציגים בחסר את הפסדי החברה וכי הונה העצמי מוצג ביתר – אפשרו לבנק להסתמך על הדו"ח הכספי האמור.
אקבע כי ככל שהיתה הסתמכות, היא היתה על הערכות המחלקה הכלכלית של הבנק ולא על הדו"חות הכספיים המבוקרים של החברה.

מסקנה – הבנק לא הסתמך על הדו"חות הכספיים

44.
אין קשר סיבתי עובדתי בין הנזק לו טוען הבנק לבין האופן בו ביקרו וסקרו הנתבעים את הדו"חות הכספיים של החברה.
בהיעדר קשר סיבתי עובדתי מתייתר הצורך בבחינת קיומו של קשר סיבתי משפטי.
הבנק לא הסתמך על הדו"חות הכספיים של החברה בעת שהחליט להעמיד מסגרות אשראי לקבוצת מגאסון (כולל אקריא-לי) וגם לא בעת שהחליט להאריך את תקפן של מסגרות אשראי אלו.
מסקנה זו נסמכת על הטעמים העיקריים הבאים: הודיית הבנק כי לא הסתמך על הדו"חות הכספיים בעת שהחליט לראשונה להעמיד לחברה את מסגרת האשראי; הקצאת האשראי הראשונה לאקריא-לי נעשתה טרם פרסום הדו"חות הכספיים בהם ניתן היה לאזכרה בשים לב למועד ייסודה;
הבנק לא סמך על הדו"חות הכספיים כי אם על תמצית ניתוח שהוכנה על ידי המחלקה הכלכלית בבנק, ותכנה של זו היה נתון לשיקול דעתם של מכיניה ונעדר ממנה מידע חשוב שהופיע בדו"חות הכספיים; הבנק לא מצא לנכון להביא בפני
וועדות האשראי ניתוחים של דו"חות כספיים מעודכנים, על אף שדו"חות כאלה פורסמו על ידי החברה; הפרוטוקולים של וועדות האשראי של הבנק נעדרים התייחסות לכך שהבנק הסתמך על הדו"חות הכספיים בהחלטות האשראי הנוגעות לקבוצת מגאסון; הבנק ידע כי אקריא-לי הינה צד קשור לחברה וכי הדבר אינו מוצא את ביטויו בדו"חות הכספיים; הבנק הביא למינויו של היועץ העסקי לחברה; והחלטת הבנק שלא להעמיד את חוב קבוצת מגאסון לפרעון מיידי לאחר שנודע על מהותה של אקריא-לי.

45.
בהחלטותיו להקצות לקבוצת מגאסון אשראי ולהאריך את מסגרת האשראי מעת לעת, לרבות חריגות ממנה, הסתמך הבנק על אלה: הבטוחות שהעמידה קבוצת מגאסון לבנק; ציפייתו לתמורות שיחולו בחברה עקב הפיכתה לחברה ציבורית; מידע על קבוצת מגאסון שהתקבל אצל הבנק בזמן אמת מעצם העובדה כי נוהלו על שמה מספר חשבונות בבנק ומכך שעיקר פעילות הניכיון בוצעה בבנק; ומידע שהועבר אליו על ידי גרינבוים ובהמשך על ידי היועץ העסקי בנוגע לתחזיות עסקיות ויכולת פרעון החוב.
לאלה יש להוסיף גם את הערכת הבנק כי אישור מסגרת האשראי מעת לעת, על חריגותיה, טומן בחובו הסתברות גבוהה יותר להחזר ההלוואה שניתנה לקבוצת מגאסון על פני העמדת החוב לפרעון מיידי.


אחריות הבנק לנזקו שלו

46.

הנתבעים התייחסו בסיכומיהם באריכות לסיבות שהביאו לנזק לו טוען הבנק ואשר מקורו באשראי שהועמד לקבוצת מגאסון וחריגתה ממנו.
על פי הנתבעים, הבנק כשל בניהול מסגרת האשראי של קבוצת מגאסון באופן שאפשר לקבוצה חריגה ללא-שליטה ממסגרת האשראי שהועמדה לה.
בין היתר, מייחסים הנתבעים לבנק מחדלים בבדיקת ההמחאות שהעמידה קבוצת מגאסון כבטוחה כנגד האשראי שניתן לה.
הנתבעים למדים מדו"ח מבקר הפנים של הבנק מיוני 1997 כי מינהלת אזור חיפה של הבנק לא ביצעה את הבדיקות הדרושות באשר לבטוחות אלו, אשר התבררו
- לפי מבקר הפנים של הבנק - כהמחאות של צדדים קשורים של החברה שלא ניתן היה להסתמך עליהן.
הנתבעים מיחסים לבנק אזלת יד גם בכך שוועדות האשראי שלו אישרו את הארכת תוקף מסגרת האשראי לקבוצת מגאסון, על אף חריגות גדלות והולכות ממסגרת זו; בכך שמנהל סניף "צומת הקריות", אשר האוסדורף, אפשר לקבוצת מגאסון לחרוג ממסגרת האשראי שלה – חריגה אשר מנהלי הבנק העידו כי לא ניתן לה כל אישור; בכך שהבנק הסתמך על תחזיותיו של גרינבוים בדבר יכולת קבוצת מגאסון לפרוע את חובה
- על אף שהתברר לבנק כי הסתיר ממנו את טיבה האמיתי של אקריא-לי.
זאת ועוד.
הנתבעים טוענים כי החל מאוקטובר 1995, עת ידע הבנק על אקריא-לי, פעל יחד עם גרינבוים להסתיר מהנתבעים ומהציבור את קשייה של החברה – במטרה למנוע את התמוטטות החברה כדי שתוכל להנפיק ניירות ערך בבורסה שתמורתם תשמש להחזר החוב לבנק וכן לאפשר לצדדים שלישיים לממש אופציות שברשותם על מניות החברה הנסחרות בבורסה, מימוש שהיה מכניס לחברה כספים אותם יכולה היתה להפנות לפרעון חובה לבנק.


47.
טענות אלו של הנתבעים הן כבדות משקל.
חלקן מעוגן בחומר הראיות.

כך, למשל, מדו"ח מיוני 1997 של מבקר הפנים של הבנק אשר בדק לאחר קריסת החברה את פרשת קבוצת מגאסון (נ/46), עולה, בין היתר, כי מנהל סניף "צומת הקריות" של הבנק איפשר לאקריא-לי לחרוג ממסגרת האשראי מבלי שהתקבלו בבנק בטוחות כנגד חריגה זו; וכי הבנק חדל מלזהות בזמן אמת שעיקר הבטוחות שנתקבלו על ידו מקבוצת מגאסון היו שיקים של צדדים קשורים אשר בסופו של דבר חוללו.
כך, למשל, במכתב פנימי של הבנק (נ/47) מדצמבר 1995, אשר נשלח על ידי מנהל המחלקה הכלכלית בחיפה אל סגן הממונה על מערכת הסניפים, והדן ביתרות החוב של קבוצת מגאסון לבנק ובכך שאין לאפשר עוד את הגדלתן, נכתב כי "כל האמור לעיל לא היה קורה אילולא התנהגות מנהל הסניף בנושא האשראי."

48.
לאחר שקבוצת מגאסון חרגה ממסגרת האשראי, היה הבנק מעורב בתכניות החברה להנפיק ניירות ערך לציבור.
תכניות אלו, במהותן, יועדו "לגלגל" את חובה של קבוצת מגאסון לעבר הציבור.
בסוף שנת 1995 – לאחר שהבנק ידע כי גרינבוים הסתיר ממנו את ענין אקריא-לי ולאחר שקבוצת מגאסון חרגה בצורה מהותית ממסגרת האשראי שהועמדה לה לרבות "חוב פתוח" של מעל מיליון ש"ח -
צפה הבנק כי חלק מחובה של החברה לבנק ייפרע מתמורה שתתקבל אצלה ממימוש אופציות על מניות החברה שהוחזקו על ידי צדדים שלישיים (סעיף 35 ונספחים ל', ל"א, ל"ד, ל"ה לתצהיר דוידוב; סעיף 47 לתצהיר ליבוביץ ועדותו בעמודים 1338 לפרוטוקול).
ליבוביץ העיד כי הבנק היה מודע לכך שגילוי המידע לציבור בדבר אקריא-לי יכול היה להשפיע על השער בו נסחרת מנית החברה וכך לקבוע האם תמומשנה האופציות על מניות אלו או לא, ומוסיף שהבנק לא ראה לנכון לגלות מידע זה לציבור.
בהמשך עדותו, שנסובה על חלקו בתכנית הבנק למימוש האופציות
– בחר ליבוביץ לממש את זכות השתיקה לאחר שבא-כח הבנק הבהיר לו שדבריו עשויים להפלילו (עמודים 1335- 1343 לפרוטוקול).
כפי שעולה ממסמך של המחלקה הכלכלית של הבנק מינואר 1996, בסופו של דבר האופציות לא מומשו שכן היו "מחוץ לכסף" (

out of the money option
), היינו המחיר בו נסחרו מניות החברה היה נמוך ממחיר רכישתן הנקוב
באופציה (נספח ל"ז לתצהיר דוידוב).
בכך לא תמו תכניות החברה להנפיק ניירות ערך לציבור.
ממסמך ממרץ 1996 של מינהלת אזור חיפה של הבנק (נספח מ"ה לתצהיר דוידוב) עולה כי גרינבוים והיועץ העסקי הציעו לבנק כי לצורך הסדר חובה של החברה לבנק, יעמיד הבנק לחברה הלוואת גישור שפרעונה יבוא, בין היתר, מהנפקה לציבור של אגרות חוב.
למען השלמת התמונה יוזכר גם שהיתה תכנית נוספת, הנזכרת במסמכי הבנק מיוני 1996, להנפקת אופציות של החברה לציבור (נ/29).
נראה שיש טעם בטענות הנתבעים כי הבנק היה מעונין להסתיר מהציבור את מצבה של החברה, על מנת שזו תוכל לממש את תכניתה להנפיק ניירות ערך לציבור שתמורתן תשמש לפרעון החוב.
אינטרס זה של הבנק עשוי להסביר מדוע איפשר לקבוצת מגאסון לחרוג ממסגרת האשראי ומדוע לא הועמד חובה לפרעון מיידי.

49.

אכן, מקור נזקו הנטען של הבנק הינו בהחלטתו להעמיד לקבוצת מגאסון אשראי ולאפשר לה לחרוג ממסגרת זו.
הבנק יכול היה להעמיד – זמן רב לפני קריסתה - את חובה של הקבוצה לפרעון מיידי, אולם בחר לא לעשות כן.
החלטה זו של הבנק יכול ונבעה ממניעים עסקיים לגיטימיים שבבסיסם ציפיה סבירה שמצב החברה ישתפר ויאפשר לה לפרוע את חובה.
היא יכולה גם לנבוע משרשרת המחדלים אותם מייחסים הנתבעים לבנק, וחמור מכך אפשר
שנבעה מרצונו למנוע דליפה לציבור של מידע שלילי על החברה ובאופן זה להבטיח שהציבור ימשיך לסחור ולרכוש את ניירות הערך של החברה.
בשים לב לקביעה כי אין קשר סיבתי בין הנזק הנטען לבין ההתרשלות המיוחסת לנתבעים, לא נדרשת הכרעה בענין זה הנסב על אחריות הבנק לנזקים הנטענים על ידו.



ד. ההתרשלות

50.
משהגעתי למסקנה כי אין קשר סיבתי בין הנזק לו טוען הבנק לבין הדו"חות הכספיים שבוקרו ונסקרו על ידי הנתבעים, יש לדחות את התביעה.
חרף זאת ומעבר לדרוש אני מוצאת לנכון להתייחס לטענת הבנק כי הנתבעים התרשלו.

51.
התרשלות משמעה אי נקיטת אמצעי זהירות סבירים כנגד סיכון בלתי סביר.
המבחן לבחינת שאלת ההתרשלות הוא מבחן אובייקטייבי, היינו – כיצד היה נוהג רואה חשבון סביר בנסיבות הענין.
כאשר מדובר ברואי-חשבון המחווים דעתם על דו"חות כספיים, נקיטת אמצעי זהירות סבירים משמעה בראש ובראשונה בדיקת המידע המובא בפני
רואה החשבון על מנת שיוכל לחוות את דעתו המקצועית על הדו"חות הכספיים של הגוף המבוקר.
בענין חובה זו של רואה החשבון נקבע כי –

"אין לצמצם את תפקיד רואה-החשבון למי שבודק מכאנית אסמכתאות ועושה חשבונות אריתמטיים. אין להתייחס אליו כאל מחבר ומחסר פרופסיונלי. תפקידו המרכזי לוודא שאין נעשות טעויות אם אלה נובעות מחשבון, או ממעשים או מחדלים כלשהם, או גם כמובן ממעשי כזב. כדי לבצע את תפקידו זה עליו לגשת למלאכה עם מחשבה חקרנית, לאו דווקא חשדנית, אם ייתקל בשאלה משפטית תוך ביצוע הביקורת אזי חייב הוא לחקור אותה ולהיכנס לנבכיה ואם יש צורך אף לפסול את הפעולה."

(ע"פ 2910/94
יפת נ' מדינת ישראל
, פ"ד נ(2) 221, 445-446 (1996) המאמץ דברים אלו שנקבעו בפסק הדין
fomento, ltd. v. selsdon, ltd. [1958] 1 all e.r. 11 (h.l.)
)
באשר למהותן של החקירה והדרישה בהן מחוייב רואה החשבון, נקבע כי –

"...קשה להסכים לדעה כי רואי-חשבון אינם חייבים לבחון ולבדוק היטב כל פרט וכל אינפורמציה, ולחקור כל חשד ממשי בטרם יאשרו שהמאזן מראה בצורה נכונה ומדויקת את מצבו העסקי של הגוף המבוקר. אם כי נכון שבביצוע תפקידם רשאים רואי-חשבון לפעול על סמך ידיעות וביאורים הנאמנים עליהם, אפילו יתגלה אחר כך שהיו כוזבים, אך כל זאת בתנאי שהשתמשו בזהירות ובחריצות ראויים כדי לבחון ולאמת את מהימנותם, ואם נותר ספק בנכונות הדברים, או שלא נחקרו באופן יסודי סימנים המעוררים חשד, לא יוכלו לחוות דעה חיובית על הדו"חות הכספיים ועל המאזן מבלי שיעירו הערות או שירשמו הסתייגות".
(ע"פ 709/78
מדינת ישראל נ' אלמונים
, פ"ד לד(3) 673, 680 (1980) (להלן –
ענין אלמונים
)).

52.
נקיטת אמצעי זהירות סבירים על ידי רואה חשבון טרם חיווי דעתו על הדו"חות הכספיים משמעה, בראש ובראשונה, בדיקת מידע וכן חקירת חשדות ממשיים המתעוררים באשר לרשום בספרי הגוף המבוקר.
פעולות אלה הן העומדות בבסיס הביקורת של הדו"חות השנתיים.
הן גם העומדות, אם כי בהיקף מצומצם יותר ובשינויים מחוייבים נוספים, בבסיס סקירת הדו"חות הרבעוניים.
חרף האמור, יש להטעים כי מרואה חשבון נדרשת רמת מיומנות של רואה חשבון סביר ולא של רואה חשבון מושלם.
אמצעי הזהירות הסבירים בהם נדרש רואה חשבון לנקוט אין משמעם אמצעים החייבים להסיר את הסיכון אלא אמצעים שסביר לנקוט בהם בנסיבות.
רואה החשבון אינו ערב לכך שהדו"חות הכספיים משקפים את מצבו האמיתי של הגוף המבוקר ושהם חסרי טעויות.
חובתו היא לנקוט באמצעי זהירות סבירים על מנת שהדו"חות הכספיים יהיו נעדרי טעויות וישקפו את מצבו של המבוקר.
עוד יש להוסיף כי טעות כנה בהפעלת שיקול דעתו של רואה החשבון אינה מקימה חבות בנזיקין (סעיף 35 לפקודת הנזיקין;

ענין אלמונים
בעמוד 681; ע"פ 494/76
פלוני נ' אלמונים
, פ"ד לא(3) 38, 51 (1977) (להלן-
ענין החברה לישראל
); ע"א 4025/91
צבי נ' קרול
, פ"ד נ(3) 784, 790 (1996)).

53.
בחקיקת המשנה נקבע האופן בו על רואה החשבון לבצע את הביקורת: עליה להיעשות בהתאם לתקנים הקבועים בתקנות רואי-חשבון (דרך פעולתו של רואה-חשבון) אשר ביניהם ניתן למנות את החובה לבצע את הביקורת בזהירות מקצועית ראויה.
כן נדרשת הביקורת להיעשות על פי תקני הביקורת המקובלים.
באלה נכללים תקנים, הנחיות או הוראות של לשכת רואי החשבון שאינם סותרים את הוראות תקנות רואי-חשבון (דרך פעולתו של רואה-חשבון).
פעולת רואה החשבון על פי פרסומים אלה של לשכת רואי החשבון מקימה חזקה, הניתנת לסתירה, של פעולה סבירה (תקנות 4, 11(ב)(1) ו- 24 לתקנות רואי-חשבון (דרך פעולתו של רואה-חשבון)).


54.

הבנק מייחס לנתבעים התרשלות בתשעה עניינים עיקריים הקשורים לאופן בו ביקרו וסקרו את הדו"חות הכספיים של החברה: לנתבע 1 מיוחסת אחריות ככל שעסקינן בדו"חות כספיים שבוקרו או נסקרו עד ליום 31.12.95.
ככל שעסקינן בדו"חות כספיים שבוקרו או נסקרו לאחר 31.12.95 – מייחס הבנק אחריות לנתבע 2.
כמו כן מיוחסת אחריות לגרשגורן – שהיה השותף האחראי אצל הנתבעים 1-2 לביקורת וסקירת הדו"חות הכספיים של החברה ולסולגניק – מכח היותו ראש המחלקה המקצועית בנתבעים 1-2 אשר על פי הבנק היה אחראי לעבור באופן שיטתי על הדו"חות הכספיים טרם הוצאת חוות דעת או דו"חות סקירה לגביהם ומכח עצות שייעץ לגרשגורן באשר לאופן הצגת הנתונים בדו"חות הכספיים.

55.
הענין הראשון בו מיוחסת התרשלות לנתבעים הוא היעדר תגובה מתאימה במהלך הביקורת והסקירה לחולשות בבקרה הפנימית בחברה.
אחת הטענות העיקריות של הבנק בענין זה הינה כי בחברה שררו ליקויים חמורים בבקרה הפנימית אשר השפיעו, בתורם, על מהימנות ספריה של החברה וכי הנתבעים היו מודעים לליקויים אלו
אולם חרף זאת לא הרחיבו את נהלי הביקורת והסקירה.
הענין השני, הנתבעים לא פעלו כמתחייב מכך שהחברה נקטה בפעולות שהביאו להגדלה מלאכותית של יתרות מזומנים ושווי מזומנים שלה.
טענתו של הבנק, בין היתר, היא כי הנתבעים כשלו בזיהוי המניפולציה בה נקטה החברה, דבר שמנע מהם נקיטה בפעולות הנדרשות במקרה כזה – היינו, ביטול התנועות המניפולטיביות או מתן גילוי נאות לכך.
הענין השלישי, מחדלם של הנתבעים ליתן חוות דעת שלילית על הדו"חות הכספיים או לחילופין להסתייג מהם, על אף שלא ניתן בהם גילוי למעורבותה של החברה בהיקף נרחב של גלגולי שיקים.
הענין הרביעי, מחדלם של הנתבעים ליתן חוות דעת שלילית על הדו"חות הכספיים או לחילופין להסתייג מהם, על אף שלא ניתן בהם גילוי לעיסוקה של החברה בניכיון שיקים בהיקפים מהותיים.
הענין החמישי, הנתבעים קיבלו את מצגי החברה באשר ליתרת הלקוחות, החייבים והמלאי שלה (המוצגים בדו"חות הכספיים כחלק מנכסיה) ואפשרו הצגת היתרות האמורות בערכים גבוהים מהמציאות.
הענין השישי, כשלונם של הנתבעים בזיהויה של אקריא-לי כצד קשור לחברה ומחדלם ליתן לכך ביטוי מתאים בדו"חות הכספיים.
הענין השביעי, מחדלם של הנתבעים לזהות את מיצג השווא של החברה לפיה אקריא-לי פרעה חלק מחובה לחברה באמצעות הלוואה שהעמיד לאקריא-לי הבנק באפריל 1996, בעוד שבפועל הועמדה ההלוואה לחברה.
הענין השמיני, התרשלות הנתבעים בפעולות שונות שננקטו בסמוך לקריסת החברה – כגון עיכוב בדיווח לחברה על ממצאים בביקורת הדו"חות השנתיים ל- 1995; מתן אפשרות לדירקטוריון החברה לשלוח דו"ח מיידי שכלל מידע לא מדוייק; ואי-משיכתם בדצמבר 1996 של חוות הדעת ודו"חות הסקירה שניתנו על ידם.
הענין התשיעי – והאחרון –
התרשלויות שונות המיוחסות אישית לגרשגורן ולסולגניק, ביניהם העניינים השונים שפורטו לעיל; מצגים שהציג סולגניק לדירקטוריון החברה בדצמבר 1996 ומעורבותו של סולגניק בניסוחו של הדו"ח המיידי.

56.
לאור מסקנתי בדבר היעדר קשר סיבתי בין הנזק לבין התנהלות הנתבעים, אתמקד רק בארבעה עניינים מרכזיים בהם ייחס הבנק התרשלות לנתבעים: ענין אקריא-לי; גלגולי השיקים; הלוואת הגישור מאפריל 1996; ואחריותם האישית של גרשגורן וסולגניק.


1.
פרשת אקריא-לי

57.
על פי גילוי דעת 29 של לשכת רואי החשבון, "ניתן לראות בצדדים "צדדים קשורים" כשלאחד מהם היכולת להשתמש, במישרין או בעקיפין, בשליטה או בהשפעה מהותית לצורך קבלת החלטות תפעוליות או כספיות של הצד האחר, או כששני הצדדים נתונים לשליטתו או להשפעתו המהותית של צד שלישי." אקריא-לי היתה צד קשור לחברה ונשלטה בפועל על ידי גרינבוים.
גרינבוים, יחד עם אחרים, ביקש להסתיר עובדה זאת.
על פי תצהירו של קולנברג, ששימש מנהל החשבונות של אקריא-לי בין 1994-1996, ייעד גרינבוים לאקריא-לי את תפקיד הפצת אחד ממוצרי החברה – "הספר המדבר".
תפקיד נוסף שייעד לה היה לשמש כלי להחלפת שיקים עם החברה על מנת ששתיהן תוכלנה להציג מצגים בענין תזרימי מזומנים שיאפשרו להן לגייס אשראי מבנקים (סעיפים 1, 10 לתצהיר קולנברג).

הבסיס לטענות הבנק כלפי הנתבעים בענין אקריא-לי הוא הסכם (ת/47) שנכרת בנובמבר 1994 בין החברה לבין אקריא-לי בו הוקנתה לאקריא-לי זכות לא בלעדית לשיווק "הספר המדבר" כנגד דמי רשיון של 300,000 ש"ח אותם הוטל על אקריא-לי לשלם לחברה (להלן –
הסכם אקריא-לי
).
כן נקבע שם כי מחיר רכישת המוצר על ידי אקריא-לי ייקבע בהסכמה כל שלשה חודשים ויתבסס על עלויות החברה בתוספת 15% בגין הוצאות פיתוח ומימון.
במסגרת הסכם אקריא-לי התחיבה החברה להעמיד לטובת אקריא-לי -

"לצורך פיתוח מערך השווק הלוואה עד לסך של 2 מליון ש"ח צמודה למדד המחירים לצרכן ונושאת ריבית בשעור של 4 אחוז. להבטחת החזר ההלוואה [תי]מסור [אקריא-לי] המחאות לגביה ובטחון בערבות בעלי המניות של[ה]."

58.
בעניינה של אקריא-לי מיחס הבנק לנתבעים התרשלות בנושאים הבאים: מחדלם לזהות את אקריא-לי כצד קשור לחברה ומחדלם להבטיח כי זו תוצג כך בכל הדו"חות הכספיים של החברה החל מהדו"ח השנתי של 1994; מחדלם ליתן חוות דעת שלילית או להסתייג מהדו"חות הכספיים בשים לב שהדו"חות השנתיים של 1994 ו- 1995 והדו"חות הרבעוניים של 1995 לא נתנו גילוי נאות להלוואה שהעניקה החברה לאקריא-לי וכי בדו"חות השנתיים ל- 1994 ו- 1995 ובדו"חות הרבעוניים ל- 1995 ו- 1996 לא נעשתה הפרשה מספקת לחובות מסופקים בגין חובה זה של אקריא-לי לחברה; מחדלם לבדוק את הצורך לכלול בחוות דעתם לדו"חות השנתיים של 1994 ו- 1995 הערה בדבר ספק המשך קיומה של החברה כעסק חי לאור חובה של אקריא-לי לחברה; מחדלם ליתן חוות דעת שלילית על הדו"חות השנתיים ל- 1995 או להסתייג מהם על אף שאלה כללו מניפולציות שביצעה החברה לשם הקטנת יתרת החוב של אקריא-לי כלפיה; מחדלם לבדוק את השימוש שעשתה אקריא-לי בכספי ההלוואה שהעמידה לה החברה; ומחדלם שאפשר לחברה להציג בדו"חות השנתיים של 1994 ו- 1995 הכנסה מדמי רישיון
מאקריא-לי על אף שאקריא-לי לא שילמם.

זיהויה של אקריא-לי כצד קשור לחברה

59.
הגוף המבוקר עשוי שלא ליתן זיהוי בפני
רואה-החשבון באשר לצדדים קשורים ולעסקאות שנרקמו עמם.
על כן נדרש רואה החשבון לנסות לזהות עסקאות כאלה במהלך ביקורתו.
עליו לנקוט לצורך כך בנהלי ביקורת מיוחדים, כגון בירור עם ההנהלה בדבר זהותם של צדדים קשורים; בירור זהותם של בעלי המניות העיקריים; סקירת דו"חות שהוגשו לרשם החברות ולרשות לניירות ערך; סקירת רשומות חשבונאיות כדי לגלות עסקאות גדולות או חריגות; ועיון באישורים על הלוואות שניתנו.
עסקאות בעלות מאפיינים חריגים – כגון מתן אשראי בתנאים מועדפים, עסקאות שאין סיבה סבירה לביצוען, עסקת שבוצעו תוך חריגה מהנוהל הרגיל לביצוען – עשויות להצביע על צדדים קשורים.
ככל שהדו"חות הכספיים אינם נותנים גילוי לעסקאות עם צדדים קשורים – על אף זיהוין על ידי רואה החשבון – נדרש רואה החשבון להסתייג מהדו"ח הכספי או ליתן חוות דעת שלילית (סעיפים 4, 6, 9, 10, 14 לגילוי דעת 52 של לשכת רואי החשבון).

60.
יודגש כי בענין זיהויים של צדדים קשורים ועסקאות הגוף המבוקר עמם, כמו ביתר העניינים הנתונים לביקורתו של רואה החשבון, לא מוטלת על רואה החשבון חובה מוחלטת.
גילויי הדעת הבינלאומיים בנושא ביקורת

international standards on auditing
)
) (להלן –
isa
) המפורסמים על ידי הפדרציה הבינלאומית של רואי החשבון, מהווים מקור לכללי ביקורת מקובלים בהיעדר כללי ביקורת ישראליים בנושא נתון.
מגילוי הדעת הבינלאומי בנושא ביקורת
isa 200
עולה כי הביקורת מיועדת להקנות בטחון סביר שבדו"חות הכספיים אין מצגי-שוא מהותיים.
אין היא מיועדת להבטיח היעדרם של מצגים כאלה.
הסיבה לכך, בין היתר, היא שרואה החשבון רשאי להסיק את מסקנותיו על סמך דגימה סבירה.
במיוחד כך הם הדברים כאשר המקור למצג השוא הוא תרמית, ובפרט תרמית הננקטת על ידי הנהלת הגוף המבוקר, שכן טיבן של תרמיות הוא שנעשה מאמץ להסתירן (סעיפים 8-9, 12-14 ל-
isa 240
; עמודים 22-23 לחוות דעת עקביה; סעיפים 11-13 להנחיות לשכת רואי החשבון שכותרתן "הנחיות לישום התקנים 8, 9 ו- 10 מתקני הביקורת שפורסמו על ידי הלשכה" – נספח מ"א לתצהירו הראשון של פרידמן).

הדו"חות השנתיים ל- 1994

61.
הדו"חות השנתיים ל- 1994 כללו ביאור (ביאור מס' 4) בו צויין כי החברה העמידה הלוואה שסכומה, נכון ליום 31.12.94, הוא 1,275,000 ש"ח וכי "ההלואה הינה ללקוח ולהבטחתה נמסרו המחאות לגביה.
ההלואה צמודה למדד המחירים לצרכן בתוספת 4 אחוז לשנה."
בדו"ח עליו חתומים בני הזוג גרינבוים בתפקידם כיו"ר הדירקטוריון וחברת דירקטוריון, שצורף לדו"חות הכספיים האמורים, צויין כי בין ההסכמים המהותיים שנחתמו ע"י החברה בתקופת הדו"ח נמנה הסכם אקריא-לי שנכרת ב- 30.11.94, לגביו נכתב "(1) הסכם שיווק "הספר המדבר" בתמורה של 300 אלף ש"ח.
(2) הסכם להלואה צמודה למדד המחירים לצרכן בתוספת 4 אחוז".

הבנק טוען כי בגילוי זה לא היה די.
באשר לדו"חות השנתיים של 1994, טוען הבנק כי היו בפני
הנתבעים סימנים המצביעים על כך שאקריא-לי היא צד קשור לחברה.
כך, כתובתה של אקריא-לי היתה במשרדי החברה; כך, ספריה של אקריא-לי שכנו במשרדי החברה; כך, בעלי מניותיה של אקראי-לי היו עובדי החברה; כך, ברבעון האחרון של 1994 בוצעו בין אקריא-לי לחברה גלגולי שיקים בהיקף של 6 מיליון ש"ח (מחצית הסכום בזכות ומחציתו בחובה); כך, אקריא-לי והחברה עסקו באותם תחומי פעילות; כך, הסכם אקריא-לי עורר תמיהות לאור כל אלה - הועמדה בו הלואה לאקריא-לי בתנאים מיטביים וללא מועד פרעון, אקריא-לי לא חויבה בהזמנת כמות מינימלית של מוצרים, לא נקבעו התנאים לתשלום דמי הרשיון על ידי אקריא-לי, מדובר היה בהסכם קצר ולאקוני בעוד שהסכם עם מפיץ אחר – למגזר הערבי-
היה מפורט יותר, וההסכם לא אושר מראש על ידי דירקטוריון החברה אלא רק בדיעבד בחלוף חצי שנה.
הבנק טוען כי הנתבעים התרשלו בכך שעל אף סימנים אלו, לא זיהו כי אקריא-לי היא צד קשור לחברה ולא ווידאו שענין זה זוכה לגילוי נאות בדו"חות הכספיים לשנת 1994.

62.
את טענתו זו סומך הבנק, בין היתר, על פרק 9 לחוות דעתו הראשונה של ברלינר.
אקבע כי אין ליחס משקל לחוות דעתו של ברלינר בענין הנדון.
בפרק 9 לחוות דעתו הראשונה, הדן בהתרשלותם של הנתבעים לזהות את היותה של אקריא-לי צד קשור לחברה, מסתמך ברלינר חזור ושנה על נתונים עובדתיים ומסקנות
המופיעים בתצהירו של פרידמן.
כך, למשל, מציין ברלינר כי את מסקנתו לפיה הדו"חות השנתיים ל- 1994 לא כללו גילוי נאות על עסקאות עם אקריא-לי הוא סומך על קביעת פרידמן לפיה בני הזוג גרינבוים נתנו למנחם דרור – מי ששימש אחד מבעלי המניות של אקריא-לי – כתב שיפוי שהגן עליו מפני חבות הנובעת מפעילותו באקריא-לי (נספח כ"ב לתצהירו הראשון של פרידמן).
על פי ברלינר, כתב שיפוי זה היה צריך לשמש ראיה ברורה לכך כי בני הזוג גרינבוים הם השולטים באקריא-לי.
כך, למשל, מציין ברלינר כי את מסקנתו בענין זיהויה של אקריא-לי
הוא סומך על קביעת פרידמן כי כבר בסמוך להקמתה של אקריא-לי היו סימנים ניתנים לזיהוי בדבר הקשר בינה לבין החברה.
במהלך חקירתו הנגדית התברר כי ברלינר אינו דובר עברית (עמוד 848 לפרוטוקול) ולכן נמנעה ממנו גישה בלתי אמצעית אל כלל המסמכים הרלוונטים לפרשה דנן הכתובים עברית.
תחת זאת, נאלץ ברלינר לסמוך על מסמכים שתרגם עבורו הבנק לאנגלית – אולם אלה לא כללו את כל המסמכים אלא רק את חלקם.
כך, למשל, לא תורגמו עבורו כל ניירות העבודה של רואי החשבון הנתבעים.
לא תורגמו עבורו כל הנספחים שצורפו לתצהיריו של פרידמן, על אף שהסתמך על קביעותיו העובדתיות של זה.
לאור קושי מובנה זה בבחינת התשתית העובדתית, הודה ברלינר כי מצא לסמוך על קביעותיו העובדתיות של פרידמן (עמודים 871, 912-914 לפרוטוקול).

63.
מתברר כי התשתית העובדתית של פרידמן, עליה נסמך ברלינר, היתה בלתי-מבוססת במספר לא מועט של מקרים, כפי שנלמד מחקירתו הנגדית.
פרידמן אישר כי הנתבעים לא ידעו כלל על כתב השיפוי שנתנו בני הזוג גרינבוים למנחם דרור בנוגע לפעילותו באקריא-לי (עדות פרידמן בעמוד 563 לפרוטוקול).
גם בסוגיות אחרות, שאינן קשורות לזיהויה של אקריא-לי כצד קשור, נראה כי פרידמן טעה.
כך, למשל, בתצהירו הראשון (עמודים 93-94) מציין פרידמן כי בכל הקשור להערכת מלאי של החברה המוחזק על ידי צדדים שלישיים, התבססו הנתבעים על אישורי יתרות מלאי שלא נתקבלו אצל הנתבעים ישירות ממחזיקי המלאי.
בכך, לדעת פרידמן, התרשלו הנתבעים שכן יש חשש שאישורי היתרות זויפו.
ברלינר מסתמך על הנחה עובדתית זו ומגיע למסקנה כי הנתבעים התרשלו (עמוד 5-8 לחוות דעתו הראשונה).
בעדותו אישר פרידמן כי אינו יודע האם הנתבעים קיבלו את אישורי היתרות ישירות ממחזיקי המלאי.
כמו כן העיד כי אינו יכול לומר שאישורי היתרות לא היו מדוייקים (עמודים 431, 433 לפרוטוקול).

כאן המקום לציין שככלל איני מוצאת מקום לייחס משקל לתצהיריו של פרידמן, על אף שהתרשמתי שפרידמן איש ישר וחתם על תצהיריו על פי מיטב הבנתו.
אלו הוכנו כתוצאה מתפקידו כמנהל הכספים בהליך כינוס נכסי החברה.
הדו"חות שהכין – מהם נגזרו אחר כך תצהיריו – עמדו בבסיס החלטתו של הבנק להגיש את התביעה דנן.
אולם מסקנותיו באשר לסבירות התנהגות הנתבעים אינן מבוססות.
במהלך עדותו, חזר בו פרידמן מספר פעמים ממסקנתו לפיה הנתבעים התרשלו.
דוגמא לכך אפשר למצוא בתצהירו השני שם כתב כי גרשגורן התרשל עת שלצורך אימות מצגי החברה כי הבנק העמיד לאקריא-לי הלוואה שיועדה לפרעון חוב אקריא-לי לחברה, פנה לסניף הבנק ברחוב העצמאות במקום לסניף "צומת הקריות" בו התנהל חשבון החברה.
לעומת זאת, בעדותו אישר פרידמן כי פעולה זו של גרשגורן היתה מצויינת (עמוד 595 לפרוטוקול).
עוד התברר כי חלקים מתצהירו של פרידמן נכתבו עבורו על ידי גורמים הקשורים לבנק.
כך, סיפר כי הדוגמאות המנויות בתצהירו הראשון (עמוד 102 ואילך) בענין משיכת חוות דעת ודו"חות סקירה של רואי חשבון
נמסרו לו ע"י עובד הבנק – חנן קרמר – מבלי שפרידמן בדקם (עדות פרידמן בעמודים 624-625 לפרוטוקול).


64.
טעם נוסף לכך שאין להסתמך על מסקנותיו של ברלינר בענין זיהויה של אקריא-לי כצד קשור לחברה.
בפרק 9 לחוות דעתו הראשונה דן ברלינר באופן בו יושם על ידי הנתבעים גילוי דעת 52 של לשכת רואי חשבון
, שעניינו צדדים קשורים.
מסקנתו הינה כי גילוי דעת זה לא יושם כראוי על ידי הנתבעים והתרשלותם היא בכך שאקריא-לי לא זוהתה על ידם כצד קשור לחברה.
השאלה שיש להשיב עליה היא האם לברלינר מומחיות על אופן יישומם של
גילויי דעת של לשכת רואי החשבון העוסקים בביקורת – כדוגמת גילוי דעת 52.
ברלינר הוא רואה חשבון אמריקאי, משמש כראש המחלקה לשירותי ליטיגציה במשרד רואי החשבון
marks peneth & sharon
ומקורות חייו (נספח
a
לחוות דעתו הראשונה) עולה כי פעל כל חייו המקצועיים בארה"ב.
ברלינר אינו מומחה לכללי הביקורת הישראלים.
בחקירתו הנגדית הוברר כי הוא נעדר ניסיון בביקורת או סקירת דו"חות כספיים של חברות ציבוריות בישראל
וכי אינו מכיר את כל גילויי הדעת של לשכת רואי החשבון בישראל, אלא רק חלק קטן מהם (עמודים 852, 994-995 לפרוטוקול).

בראש המדרג הנורמטיבי בישראל של כללי הביקורת עומדת החקיקה הישראלית הרלוונטית, תקני הביקורת הישראליים וגילויי הדעת של לשכת רואי החשבון בנושאי ביקורת.
בהיעדרם של אלה יש לפנות אל כללי הביקורת הבינלאומיים.
עקביה הסביר כי גילויי הדעת המפורסמים על ידי לשכת רואי החשבון בנושאי ביקורת מבוססים בעיקרם על גילויי הדעת הבינלאומיים בנושאי ביקורת
(
isa
) (עמוד 27 לחוות דעתו).
בעמודים 3-4 לחוות דעתו השלישית מציין ברלינר כי גילויי הדעת הבינלאומיים בנושאי ביקורת מבוססים על כללי הביקורת האמריקאיים ודומים להם.
את קביעתו זו הוא מבסס על הבנתו לפיה הפדרציה הבינלאומית של רואי החשבון (
ifac
), המפרסמת את גילויי הדעת הבינלאומיים בנושאי ביקורת, משתמשת בתקני הביקורת של מדינות מפותחות – ביניהן ארה"ב – כנקודת מוצא ליצירת גילוי דעת בנושאי ביקורת.
לכאורה, לאור דמיון נטען זה ולאור העובדה שגילויי הדעת הישראלים בנושאי ביקורת מבוססים על מקביליהם הבינלאומיים, ניתן היה להסיק כי מומחיותו של ברלינר בכללי הביקורת האמריקאיים מקנה לו מומחיות גם בכללי הביקורת הישראלים.
יש לדחות טענה כזו.
ברלינר אומר בחוות דעתו כי אין זהות בין גילויי הדעת הבינלאומיים בנושאי ביקורת לבין כללי הביקורת האמריקאיים (עמוד 4 לחוות דעתו השלישית).
הוא מציין כי ההתבססות של


ifac
על תקני הביקורת האמריקאיים היא אך בגדר נקודת מוצא לניסוחם של גילויי הדעת הבינלאומיים, ואלה נתונים אחר כך לשינויים על מנת שגילויי הדעת הבינלאומיים ישקפו את תנאי החיים במדינות אחרות ברחבי העולם, שאינם בהכרח דומים לאלה במדינות מפותחות.
זאת ועוד.
לא רק שכללי הביקורת הבינלאומיים אינם זהים לאלה האמריקאיים, אלא שמעיון במבוא לגילוי דעת 52 של לשכת רואי החשבון עולה כי אימוצם של הכללים הבינלאומיים נעשה "בשינויים המתחייבים מהנסיבות ומהתנאים השוררים בישראל".

65.
אין לסמוך על מסקנתו של ברלינר בדבר התרשלות הנתבעים בקשר לזיהויה של אקריא-לי כצד קשור בדו"חות הכספיים.
ברלינר אישר שהופיע כמומחה במספר משפטים שהתנהלו בארה"ב.
כפי שעלה מחקירתו הנגדית, לא תמיד מצאו בתי המשפט שם לאמץ את עמדותיו.
ערה אני לאפשרות כי ייתכן והרחקת הבנק אל מעבר ים נבעה מכך שלא הצליח לאתר מומחים מתאימים בישראל עקב רתיעתם של אלה ליתן חוות דעת כנגד עמיתיהם למקצוע.
אולם מהדמיון התכני שבין חוות דעתו של ברלינר לבין תצהיריו של פרידמן, קשה שלא להתרשם כי הבנק ביקש באמצעות חוות דעתו של ברלינר להעלות את הדו"חות של פרידמן לדרגת חוות דעת מומחה בעל שם עולמי.
ייתכן שצורך זה נבע מכך שפרידמן קשור לבנק מכח תפקידו בעבר כמנהל הכספים של הליך כינוס הנכסים ואפשר שהסיבה הינה העובדה שהוא נעדר ניסיון בביקורת דו"חות כספיים של חברות ציבוריות (עדותו בעמודים 357-358, 362 לפרוטוקול).


66.
מנגד, המומחה עקביה מסביר כי בדו"חות השנתיים ל- 1994 לא היו סימנים שלאורם היו צריכים הנתבעים לחשוד שאקריא-לי היא צד קשור לחברה. כך, עצם העובדה שאקריא-לי הוקמה על ידי מי שעבדו אצל החברה ופעלה ממשרדי החברה איננה יוצאת דופן אלא מאפיינת מקרים בהם מעסיק מבקש להמשיך להשתמש בכישוריהם של עובדיו לשעבר המבקשים לצאת לדרך עצמאית.
עקביה מציין כי אין זה יוצא דופן שבין צדדים המכירים זה את זה יכרתו חוזים קצרים ולאקוניים.
כך, עקביה אינו סבור שהסכם אקריא-לי היה עסקה חריגה.
לדעתו גלגולי השיקים עם אקריא-לי לא היו יוצאי דופן שכן החברה עסקה בפעילות שכזו מול מספר גופים.
כך, אין בעסקאות בין החברה לאקריא-לי מאפיינים חריגים המנויים בגילוי דעת 52 של לשכת רואי החשבון ואשר צריכים היו לעורר חשד אצל רואה החשבון בדבר עסקה עם צד קשור.

עקביה סבור כי היקף הגילוי שניתן בדו"חות השנתיים ל- 1994 בענין אקריא-לי היה סביר, אם כי היה מקום לדעתו לציין את שמות בעלי המניות של אקריא-לי (סעיף 7.9(א) ועמוד 39 לחוות דעת עקביה; עדותו בעמודים 1514, 1652-1654, 1661, 1696, 1702
לפרוטוקול).

67.
עקביה הוסמך כרואה חשבון בישראל לפני למעלה מ- 30 שנה, שימש שנים רבות שותף בפירמת רואי החשבון ליובושיץ קסירר ובין תפקידיו שם כיהן כמנהל מחלקת הביקורת, ועסק בביקורת חברות ציבוריות בישראל.
התרשמתי ממקצועיותו ותבונתו.
הבנק אף לא הצביע על טעמים של ממש בגינם יש להפחית ממשקל מסקנותיו של עקביה.
אכן, מעדותו של עקביה עלה כי בעת שהכין את חוות דעתו לא היתה בפני
ו כרטסת הנהלת החשבונות של החברה.
אף כי הוא לא שלל שמבחינה היפותטית ייתכן והיה מגיע למסקנות שונות לו עיין בכרטסת זו, הוסיף והסביר כי קרוב לוודאי שלא היה משנה את מסקנותיו שכן התמקדותו היתה בעיקר בניירות העבודה של הנתבעים (עדותו בעמוד 1459 לפרוטוקול).

אקבע כי בכל הקשור לגילויה של אקריא-לי כצד קשור לחברה – לא התרשלו הנתבעים בחוות דעתם על הדו"חות השנתיים ל- 1994.
בהיעדר סימנים מחשידים לכך שאקריא-לי הינה צד קשור לחברה אין פסול בכך שהסתפקו בביצוע אחד מני מספר הנהלים לזיהוי צדדים קשורים הנקובים בגילוי דעת 52 של לשכת רואי החשבון, היינו פניה בכתב לחברה על מנת שתפרט את הצדדים הקשורים לה (סעיפים 6.1, 12.1 לגילוי דעת 52; סעיף 97 לתצהיר גרשגורן).
יצויין כי בתשובת גרינבוים לפניה האמורה, לא מצא לנכון לכלול את שמה של אקריא-לי ברשימת הצדדים קשורים לחברה (ת/58).
באשר לצורך לכלול בביאור את שמות בעלי מניותיה של אקריא-לי, אליו התייחס עקביה, הרי שבשים לב לכך שהדו"חות השנתיים ל- 1994 נקבו מפורשות בשמה של אקריא-לי, לא היה כל קושי לברר את זהות בעלי המניות למי שחפץ בכך ועל כן אין לראות בהיעדר מידע זה משום התרשלות.

הדו"חות הרבעוניים של 1995

68.
בדו"חות הרבעוניים של 1995 לא ניתן גילוי כלשהו לעסקאות עם אקריא-לי.
טענת הבנק הינה כי מכח גילוי דעת 47 של לשכת רואי החשבון, שענייננו סקירת דו"חות רבעוניים, היה על הנתבעים להרחיב את היקף הסקירה – שהיקפה ככלל מצומצם -
ולבדוק האם אקריא-לי היא צד קשור לחברה.
הצורך בהרחבת הסקירה, לפי הבנק, נבע מקיומם של הסימנים מעוררי החשד שהיו קיימים כבר במועד ביקורת הדו"חות הכספיים לשנת 1994, תוך שלאלה מצטרפת העובדה כי יתרת החוב של אקריא-לי לחברה בגין ההלוואה שהועמדה לה הלכה וגדלה: מיתרה פתיחה של 1.275 מיליון ש"ח בדצמבר 1994 הלכה היתרה וגדלה ל- 3.072 מיליון ש"ח במרץ 1995, ל- 5.004 מיליון ש"ח ביוני 1995 ול- 4.370 מיליון ש"ח בספטמבר 1995 (ביאור 4 לדו"חות הכספיים לשנת 1994; ביאור 4 לדו"חות הכספיים לרבעון השני של 1995; ביאור 5 לדו"חות הכספיים לרבעון השלישי של 1995; ביאור 3 לדו"חות הכספיים לרבעון הראשון והשני של 1996).
על פי הבנק, לאקריא-לא היו מקורות להחזר ההלוואה שכן שיווק "הספר המדבר" נכשל.
הגם שטענות הבנק נסמכות על פרשנותו של גילוי דעת 47 של לשכת רואי החשבון, אין הבנק מעגן את טענותיו בחוות דעת מומחה מטעמו.


69.
עקביה העיד כי לא היה מקום לבדוק את שאלת הצדדים הקשורים בעת סקירת הדו"חות הרבעוניים של 1995, שכן בדיקה כזו כבר נערכה במסגרת הביקורת של הדו"חות השנתיים ל- 1994 (עדותו בעמודים 1516-1515).
סקירת דו"חות רבעוניים הינה מצומצמת בהיקפה בהשוואה לביקורת דו"חות שנתיים וגילוי דעת 47 של לשכת רואי החשבון מחייב להרחיב את הסקירה כל אימת ש"הגיע לידיעת מבקר החשבונות, תוך עריכת הסקירה, מידע המעורר אצלו ספק בדבר עריכתם של דוחות הביניים בהתאם לכלי החשבונאות מקובלים..." (סעיף 14 לגילוי דעת 47).
במהלך סקירת הדו"חות הרבעוניים ל- 1995 לא היו סימנים שהצביעו על כך שאקריא-לי היא צד קשור לחברה.
לעמדת עקביה, לא היו בעת ביקורת הדו"חות השנתיים של 1994 סימנים שהצביעו על היות אקריא-לי צד קשור.
באשר ליתרת ההלוואה שהאמירה במהלך שנת 1995, לא ברור על מה נסמכת טענת הבנק לפיה אקריא-לי נעדרה מקורות ברורים לפרעון החוב וכי שיווק "הספר המדבר" נכשל.
יש לשים לב שאף לשיטת הבנק (סעיף 420 לסיכומיו) חל גידול במכירות המוצר במהלך שני הרבעונים הראשונים של 1995.
גם אם המכירות נעצרו ברבעון השלישי, ניתן היה לייחס זאת – בזמן אמת – להאטה זמנית ולא להסיק מכך על חוסר יכולתה של אקריא-לי לפרוע את חובה.
בהיעדרם של סימנים מחשידים כאמור, נהגו הנתבעים באופן סביר עת שלא העמיקו לחקור בשאלת היותה של אקריא-לי צד קשור במהלך סקירת הדו"חות הרבעוניים של 1995.
גם כאן לא היה פסול בכך שהנתבעים הסתפקו בקבלת הצהרה חתומה מהחברה לפיה הדו"חות הרבעוניים כוללים את כל הפרטים באשר לצדדים קשורים (סעיפים 144-149לתצהיר גרשגורן).

הדו"חות השנתיים ל- 1995

70.

בדו"חות הכספיים השנתיים של 1995 הביאו הנתבעים לכך כי יינתן ביאור (ביאור 4) אותו ניסחו בנוגע לאקריא-לי.
לאחר פירוט יתרות החובה של אקריא-לי לחברה לסוף שנת 1995 והשוואתם לסוף שנת 1994, נכתב בביאור כי –

"החברה נתנה הלואות ללקוח, בבעלות שני עובדים לשעבר של החברה, שהינו, בין היתר, הזכין מטעם החברה להפצת מוצר "הספר המדבר" בשפה העברית.
הלקוח עוסק בין היתר בשווק מוצרי תקשורת הרשומים על שמו, (קווי טלפון) כאשר רכוז הגביה מבוצע על ידי החברה.
כמו כן שוכר הוא משרדים מהחברה ומשתתף בהוצאות החברה (ראה ביאור 16).
ההלואות צמודות למדד המחירים לצרכן, נושאות רבית בשיעור של 4 אחוז לשנה וללא זמן פרעון נקוב.
להבטחת ההלואות המציא הלקוח ערבות אישית של בעלי מניותיו והמחאות לגביה.
כמו כן המציא הלקוח המחאות של צד ג' בסך 1,170 אלפי ש"ח (זאת כנגד יתרות זכות של צד ג' שהומחו לטובת הלקוח).
המחאות של צד ג' על סך 2.6 מליון ש"ח נוכו בבנק.
לאחר תאריך המאזן פנה הלקוח לחברה בבקשה לפריסת החוב כתוצאה מהאטה בפעילותו העסקית והחברה נכנסה למשא ומתן עמו להסדר החוב.
מטעמי זהירות, הוחלט, לא לחייב את הלקוח בריבית והצמדה החל מיום 1 באוקטובר 1995 ולערוך הפרשה
להפסד צפוי.
יתרת החוב של הלקוח במועד הסמוך לפרסום הדוחות הכספיים הינה בסך של כ- 2,200 אלפי ש"ח.
"

במהלך הביקורת של הדו"חות השנתיים ל- 1995 התעורר חשד אצל גרשגורן, אשר היה אחראי על ביצוע הביקורת, כי אקריא-לי היא צד קשור לחברה.
הדבר נבע מכך שהיקפה של ההלוואה שניתנה לאקריא-לי הלך וגדל; מהיעדר אישור של הדירקטורים מקרב הציבור להיקפי הלוואה אלו; ומכך שאקריא-לי פנתה לחברה בבקשה לאפשר לה, עקב קשיים, לפרוע את ההלוואה בשיעורים של
50,000 ש"ח מדי חודש (עדות גרשגורן בעמוד 1987 לפרוטוקול; ת/81).

71.
בעקבות חשדות גרשגורן נקטו הנתבעים במספר נהלי בדיקה.
נבחן טופס פתיחת החשבון של אקריא-לי בבנק ממנו עלה כי זכויות החתימה מוקנות לבעלי המניות של החברה - חנה איגואל ומנחם דרור; נבחנו פרטי אקריא-לי כפי שמופיעים בתמצית מידע של רשם החברות ושם עלה כי בעלי המניות הרשומים של אקריא-לי הם חנה איגואל ומנחם דרור
(ת/114); וגרשגורן ערך שיחה עם קולנברג – מנהל החשבונות של אקריא-לי אותו הכיר גרשגורן מקודם – על מנת לברר האם אקריא-לי מנוהלת על ידי גרינבוים.
קולנברג השיב כי אין קשר בין אקריא-לי לגרינבוים.
חשוב לציין כי קולנברג לא ראה חובה לדייק במידע שמסר לגרשוגרן: בעדותו הודה כי שיקר לשאלת גרשגורן בענין אחר – מצג החברה לפיה קיבלה אקריא-לי אשראי מהבנק שאיפשר לה להקטין את יתרת חובה לחברה.
לדבריו, שיקר כי היה שכיר של גרינבוים (עמודים 107-108 לפרוטוקול).
בנוסף לאלה, קיבלו הנתבעים מהחברה רשימה של צדדים קשורים ממנה נעדרה אקריא-לי וכן הצהרה בכתב של גרינבוים לפיה אקריא-לי אינה צד קשור לחברה.
כמו כן נבדקה כרטסת הנהלת החשבונות שניהלה אקריא-לי לגבי החברה.
בדיקות אלה לא אפשרו לגרשגורן להגיע למסקנה חד-משמעית האם אקריא-לי הינה צד קשור לחברה.
הוא פנה לעורך דין העוסק בתחום ניירות-ערך והתייעץ עמו, ולמד ממנו כי כל עוד אין וודאות שאקריא-לי היא צד קשור לחברה, אין להציגה ככזו בדו"חות הכספיים ותחת זאת יש ליתן גילוי לקשריה העסקיים עם החברה.
גרשגורן התייעץ עם סולגניק ועם אביו, רו"ח ישראל סולגניק, והוחלט לכלול בדו"חות השנתיים ל- 1995 את ביאור 4 בנוסחו הנ"ל.
הרציונל שעמד מאחורי החלטת הנתבעים היה החשש שהצגת אקריא-לי כצד קשור, מבלי שיש וודאות שהדבר אכן כך, עשויה לגרום לחברה נזק בשים לב לכך שהעסקאות בין החברה לאקריא-לי לא אושרו כמתחייב בעסקאות עם צדדים קשורים (סעיפים 193-194, 197 ונספחים מ"א-מ"ג לתצהיר גרשגורן; עדותו בעמודים 1988-1990, 2064 לפרוטוקול).


72.
הבנק טוען כי הגילוי בענין אקריא-לי שניתן בביאור 4 של הדו"חות השנתיים ל- 1995 היה חלקי.
לטענתו, היה על הנתבעים להמשיך ולחקור בכל דרך אפשרית באשר למהותה של אקריא-לי עד הגעתם למסקנה חד משמעית בשאלה האם מדובר בצד קשור לחברה.
בהיעדר מסקנה חד משמעית היה עליהם להימנע מליתן חוות דעת או לחילופין להסתייג מהדו"חות השנתיים של 1995, ואין לראות בביאור 4 משום תחליף לאלה.


73.
אקבע כי הנתבעים לא התרשלו בכל הקשור לגילוי שניתן לגבי אקריא-לי בדו"חות השנתיים ל- 1995.

אני מאמצת את מסקנתו של עקביה שהנתבעים ביצעו נהלים רבים וראויים לשם בחינת שאלת היותה של אקריא-לי צד קשור; הגילוי שניתן בענין אקריא-לי בדו"חות הכספיים לשנת 1995 היה מלא ומפורט; ואת העובדה כי על אף נהלי הביקורת שננקטו לא עלה בידי הנתבעים לזהות שמדובר בצד קשור יש לייחס לתרמיתם של גרינבוים ואחרים ולא להתרשלות הנתבעים (עמודים 12, 64-66, 67 לחוות דעתו; עדותו בעמודים 1530-1531 לפרוטוקול).
כאשר התעורר אצל הנתבעים חשד בדבר היותה של אקריא-לי צד קשור, הם לא ישבו ב"שב ואל תעשה".
תחת זאת נקטו במספר פעולות לשם חקר הסוגיה.
נערכה התייעצות פנימית – בין גרשגורן, סולגניק ואביו – וכן התייעצות חיצונית, עם עורך דין.
גרינבוים יחד עם אחרים, למשל קולנברג, הציגו מצגי שוא בפני
הנתבעים והסתירו מהם את עובדת היות אקריא-לי צד קשור.
כך, למשל, הצהרתו השקרית בכתב של גרינבוים לפיה אקריא-לי אינה צד קשור.
כך, המידע המוטעה שמסר קולנברג לגרשורן במהלך השיחה שיזם עמו האחרון.
בנסיבות אלה אין לראות כהתרשלות את עצם העובדה שהנתבעים לא הגיעו למסקנה כי אקריא-לי היא צד קשור, והדבר עולה בקנה אחד עם
isa 240

העוסק בגילוי תרמית על ידי רואי חשבון
.
על אף שלא הגיעו למסקנה חד משמעית כי אקריא-לי היא צד קשור לחברה, כללו בדו"חות הכספיים לשנת 1995 ביאור מפורט בעניינה של אקריא-לי המתייחס, בין השאר, לקשיים אליהם נקלעה אקריא-לי ולקשריה עם החברה.
רמת הוודאות הנדרשת מרואה החשבון במהלך הביקורת היא מידה סבירה של בטחון (חוות דעת עקביה בעמוד 22;
isa 200
).
דרישתו של הבנק מהנתבעים היא לוודאות.
אין לקבל סטנדרט זה כאמת מידה לבחינת שאלת התרשלות הנתבעים.

הדו"חות לרבעונים הראשון והשני של 1996

74.
בדו"חות לרבעון הראשון והשני של 1996 נכללו ביאורים בנוסח הדומה לביאור 4 של הדו"חות השנתיים ל- 1995.
הבנק טוען כי בכך לא היה די, וכי היה על הנתבעים להרחיב את סקירתם בשאלת היותה של אקריא-לי צד קשור וזאת, בין היתר, בשים לב לכך שבסוף הרבעון הראשון של 1996 הגיע יתרת חובה של אקריא-לי לחברה לסך של 9.382 מיליון ש"ח (ביאור 3 לדו"חות הכספיים לרבעון הראשון של 1996).
אקבע כי הנתבעים לא התרשלו בשאלת זיהויה של אקריא-לי כצד קשור בדו"חות הכספיים לשני הרבעונים הראשונים של 1996.
חיווי דעתם של הנתבעים על הדו"חות הכספיים לשני הרבעונים הראשונים של 1996 נעשה במסגרת סקירה ולא ביקורת, ובזו – כפי שהוכח – לא נהוג, ככלל, לערוך חקירה בשאלת צדדים קשורים.
אכן, לנתבעים היה חשד אז שאקריא-לי היא צד קשור, אולם הם פעלו לחקור סוגיה זו במהלך הביקורת של הדו"חות השנתיים לשנת 1995.
חזרה על פעולות אלו – למשל, עיון בטופס פתיחת חשבון הבנק של אקריא-לי או בדיקת נתוני אקריא-לי ברשם החברות – לא היתה מוסיפה מידע לנתבעים.
החלטתם של הנתבעים לכלול בדו"חות אלו גילוי מפורט ונרחב בענין אקריא-לי היתה סבירה בנסיבות.

יתרות החובה של אקריא-לי בגין ההלוואה שהעמידה לה החברה

75.
טענתו הנוספת של הבנק, כאמור, עניינה מחדלם של הנתבעים ליתן חוות דעת שלילית או להסתייג מהדו"חות הכספיים בשים לב שהדו"חות השנתיים של 1994 ו- 1995 והדו"חות הרבעוניים של 1995 לא נתנו גילוי נאות להלוואה שהעניקה החברה לאקריא-לי וכי בדו"חות השנתיים ל- 1994 ו- 1995 ובדו"חות הרבעוניים ל- 1995 ו- 1996 לא נעשתה הפרשה מספקת לחובות מסופקים בגין חובה זה של אקריא-לי לחברה.

76.
הדו"חות השנתיים ל- 1994 פורסמו ב- 1.5.1995.
הבנק טוען שבמועד פרסום הדו"חות הכספיים עמדה יתרת החוב של אקריא-לי לחברה על 3.072 מיליון ש"ח.
על פי הבנק, גילוי דעת 11 של לשכת רואי החשבון מחייב לכלול בביאורים לדו"חות הכספיים מידע על אירועים שהתרחשו לאחר תאריך המאזן ואשר יש בהם כדי להשפיע במידה ניכרת על מצב עסקי החברה או תוצאות פעולותיה לאחר תאריך המאזן.
הבנק טוען כי בדו"חות השנתיים ל- 1994 היה על הנתבעים לדרוש מהחברה לכלול גילוי לכך שיתרת החוב נכון למועד פרסום הדו"חות חורגת בצורה מהותית מסכום ההלוואה שנקבע בהסכם אקריא-לי.
משלא ניתן גילוי כזה, היה על הנתבעים ליתן חוות דעת שלילית על הדו"חות הכספיים או להסתייג מהם.
מחדלם לעשות כן, כך נטען, מהווה התרשלות.


77.
אין בידי הבנק נתון באשר ליתרת החובה במועד פרסום הדו"חות השנתיים ל- 1994.
יתרת החוב של 3.072 מיליון ש"ח, בה נוקב הבנק, היא ככל הנראה היתרה ל- 31.3.95 עליה למד הבנק מביאור 3 לדו"חות הכספיים לרבעון הראשון של 1996, המתייחס גם לרבעון הראשון של 1995.
אף לשיטת הבנק חלו במהלך החודשים תנודות חריפות ביתרת חובה של אקריא-לי לחברה, ועל כן אין ללמוד מיתרת החוב ל- 31.3.95 על היתרה ב- 1.5.95.
מכאן שאין בידי הבנק נתון באשר ליתרה ליום 1.5.95, הוא יום פרסום הדו"חות השנתיים ל- 1994.

דבריו של עקביה, עליהם מבקש הבנק להסתמך, בהם הודה כי היה מקום לבדוק את התפתחות יתרת החוב לאחר תאריך המאזן וליתן על כך מידע בדו"חות הכספיים (עדותו בעמוד 1689 לפרוטוקול), נאמרו על סמך הנתון שהוצג לו ע"י בא-כח הבנק בחקירה נגדית (עמוד 1689 לפרוטוקול) לפיו עמדה יתרת חובה של אקריא-לי במועד פרסום הדו"חות על 3 מיליון ש"ח.
נתון זה לא הוכח על ידי הבנק. עקביה מציין בעדותו כי יתרת החוב במועד פרסום הדו"חות היא אמת המידה שעל פיה ייקבע הצורך בגילוי נוסף בדו"חות הכספיים (עדותו בעמוד 1693 לפרוטוקול) .
לאור זאת, הנתבעים לא התרשלו בכך שלא ניתן בדו"חות השנתיים ל- 1994 גילוי באשר ליתרת החוב של אקריא-לי לאחר תאריך המאזן.

78.
עוד טוען הבנק כי לאקריא-לי לא היתה יכולת לפרוע את ההלוואה, ועל כן היה מקום לבצע הפרשה לחובות מסופקים בגין חובה לחברה כבר החל מהדו"חות השנתיים של 1994.
אינני מקבלת טענה זו.
אף לשיטת הבנק, ברבעון השני של 1995, עת פורסמו הדו"חות השנתיים ל- 1994, היו מכירות "הספר המדבר" בעליה.
עקביה הסביר כי מכירות אלה שללו את הצורך לדרוש מהחברה לבצע הפרשה לחובות מסופקים בגין חובה של אקריא-לי (עדותו בעמוד 1655 לפרוטוקול).
בנוסף, בהעריכם את יכולת פרעון ההלוואה על ידי אקריא-לי, הסתמכו הנתבעים על העובדה שהבטוחות שנתנה אקריא-לי לחברה – המחאות לגביה וערבות אישית של בעלי מניותיה – נמסרו על ידי החברה לבנק כבטוחה כנגד אשראי שנתן הבנק לחברה.
גרשגורן העיד כי מהיכרותו עם הנהלים הננקטים בבנקים בעת קבלת בטוחות, הסיק כי מהסתמכות הבנק על בטוחות אלו של אקריא-לי, שנמסרו לבנק על ידי החברה, נובע שאין עמן בעיה (עדותו בעמודים 1950-1952 לפרוטוקול).
מכאן שאין התרשלות של הנתבעים בקשר לכך שבדו"חות השנתיים ל- 1994 לא נעשתה הפרשה לחובות מסופקים בגין חובה של אקריא-לי לחברה.

79.
מהדו"חות השנתיים ל- 1995 ומהדו"חות הרבעוניים לשנת 1996 עולה כי בסוף הרבעון הראשון של 1995 הסתכמה יתרת חובה של אקריא-לי לחברה ב- 3.072 מיליון ש"ח; בסוף הרבעון השני של 1995 עלתה זו ל- 5.004 מיליון ש"ח; ובסוף הרבעון השלישי של 1995 הסתכמה ב- 4.370 מיליון ש"ח.
בדו"חות הכספיים לרבעון הראשון של 1995 לא ניתן ביאור באשר לחייבים ויתרות חובה.
בדו"חות הכספיים לרבעון השני והשלישי של 1995 כן ניתן ביאור על חייבים ויתרות חובה, אולם לא צויין שם שמדובר בחובה של אקריא-לי לחברה.
הבנק טוען כי בשים לב לגידול בחובה של אקריא-לי לחברה, ובשים לב לכך שהחל ממאי 1995 נכשל שיווקו של "הספר המדבר", התרשלו הנתבעים בכך שלא דרשו מהחברה כי יינתן בדו"חות הרבעוניים של 1995 גילוי מפורט ליתרת החוב של אקריא-לי ולעובדה שיתרות אלו חורגות מסכום ההלוואה הנקוב בהסכם אקריא-לי.
עקביה מסביר כי הידע הנכלל בדו"חות רבעוניים הוא תמציתי ומתמקד בשינויים משמעותיים או בנתונים בעלי משמעות חריגה שארעו מאז תאריך המאזן האחרון.
עקביה סבור כי הגדלת אשראי למפיץ איננה דבר חריג המחייב גילוי בביאורים לדו"חות הרבעוניים.
גם גרשגורן העיד כי בדו"חות כספים רבעוניים אין רואי-החשבון נדרשים לבדוק יתרות של לקוחות או התפתחות של חובות (עדותו בעמודים 1927-1928, 1932 לפרוטוקול).
לכך יש להוסיף את טענת הנתבעים – המקובלת עלי -
כי את הדו"חות הכספיים הרבעוניים יש לקרוא יחד עם הדו"חות הכספיים לשנה שקדמה להם (עדות עקביה בעמוד 1815 לפרוטוקול).
הדו"חות הרבעוניים של 1995 אף ציינו זאת במפורש (ביאור 1(א) לדו"חות הכספיים הרבעוניים של 1995).
בענייננו, הדו"חות השנתיים ל- 1994 כללו מידע על כך שהחברה העמידה אשראי לאקריא-לי, כך שמי שביקש לבחון את שאלת התפתחות חובה של אקריא-לי במהלך 1995 יכול היה להיות ער לסוגיה זו ולבחנה בנפרד, בפרט שבדו"חות הכספיים לרבעון השני והשלישי ניתנו ביאורים על יתרות חובה אותם ניתן היה לקשר לאקריא-לי לאור הביאור בדו"חות השנתיים של 1994.

אקבע כי לא היה על הנתבעים חובה לכלול בדו"חות הכספים הרבעוניים של 1995 ביאור על יתרת החובה של אקריא-לי לחברה.


80.
באשר להפרשה לחובות מסופקים, לא היה על הנתבעים לדרוש מהחברה לבצע הפרשה כזו בגין חובה של אקריא-לי לחברה בדו"חות הכספיים הרבעוניים של 1995.
ברבעון הראשון והשני של 1995 ניכרה עליה במכירות "הספר המדבר", כך שלא היתה סיבה לפקפק ביכולתה של אקריא-לי לפרוע את החוב;

אקריא-לי העמידה בטוחות שכללו גם ערבויות אישיות של בעלי מניותיה; ואקריא-לי נכנסה לתחום שיווק שירותי טלפונים ניידים
– כך שעל אף ההאטה במכירות הספר המדבר ברבעון השלישי של 1995 לא היה זה בלתי סביר לצפות שאקריא-לי תפרע את חובותיה.
יש גם ליתן את הדעת שבין סוף הרבעון השני לבין סוף הרבעון השלישי של 1995 חלה ירידה ביתרת החוב (מ- 5 מיליון ש"ח ל- 4.3 מיליון ש"ח).
יושם אל לב כי אין טענה שבמועדים בהם פורסמו הדו"חות הרבעוניים לשנת 1995 ניתנה כבר הודעת אקריא-לי לחברה בדבר קשייה בפרעון החוב.
הודעתה זו של אקריא-לי נזכרת לראשונה בפרוטוקול של ישיבת דירקטוריון החברה ממאי 1996 (ת/81), היינו חודשים מספר לאחר פרסום הדו"ח הרבעוני האחרון של 1995 בנובמבר 1995.

81.
הדו"חות השנתיים ל- 1995 פורסמו ב- 3.5.96.
בביאור 4 שניתן בדו"חות אלה נכתב כי יתרת חובה של אקריא-לי לחברה בסוף דצמבר 1995 עמדה על 2.6 מיליון ש"ח וכי יתרה זו מסתכמת, במועד הסמוך לפרסום הדו"חות הכספיים, ב- 2.2 מיליון ש"ח.
הבנק טוען שבכך לא היה די, שכן במהלך התקופה שמאז תאריך המאזן ועד לפרסום הדו"חות השנתיים ל- 1995 האמיר חובה של אקריא-לי לחברה לכדי כ- 10 מיליון ש"ח, דבר הנלמד מניירות העבודה שהוכנו במסגרת הביקורת (ת/108; ת/87) ולקראת פרסום הדו"חות הכספיים ירד כאמור ל- 2.2 מיליון ש"ח.
יצויין, אגב, כי מהדו"חות הכספיים לרבעון השני של 1996 ניתן ללמוד שיתרת החוב של אקריא-לי לחברה בסוף הרבעון הראשון של 1996, היינו כחודש לפני פרסום הדו"חות הכספיים לשנת 1995, אכן היתה גבוהה ועמדה על 9.382 מיליון ש"ח.
על פי הבנק, היה על הנתבעים לדרוש מהחברה כי בדו"חות השנתיים ל- 1995 יינתן גילוי לתנודות שנוצרו בחובה של אקריא-לי לחברה.
גילוי זה נדרש בשים לב לכך שלאור דיווחה של אקריא-לי לחברה על קשייה בפרעון החוב לאור ירידה במכירות (ת/81), לא היה זה סביר שאקריא לי תצליח לגייס 7 מיליון ש"ח באופן שיתרת חובה לחברה תקטן ותעמוד על הסכום שננקב בדו"חות הכספיים האמורים כיתרת החוב סמוך למועד פרסום הדו"חות.

די היה בהצגת הנתונים כפי שהוצגו. יש לזכור כי הנתבעים לא התעלמו מההתפתחות ביתרת החוב לאחר תאריך המאזן, והציגו את יתרת החוב כפי שהיתה בסמוך לפרסום הדו"חות הכספיים.
ביאור 4 לדו"חות הכספיים של שנת 1995 כלל גם מידע על קשייה של אקריא-לי.
כמו כן צויין שם שנערכה הפרשה לחובות מסופקים, דבר המלמד כי קשייה אלו של אקריא-לי נלקחו בחשבון לצורך הצגת הנתונים בדו"חות הכספיים.
לכך יש להוסיף כי ההסבר שניתן לנתבעים על ידי החברה להקטנת יתרת החוב בסמוך למועד פרסומם של הדו"חות השנתיים ל- 1995 היה שמדובר בכספים שלוותה אקריא-לי מהבנק לצורך פרעון חובה לחברה.
בענין זה – של הלוואת הגישור מאפריל 1996 – אדון בהמשך, אולם כבר עתה אציין כי היה זה סביר מצידם של הנתבעים לקבל מצג זה של החברה.

יש לקבוע כי הנתבעים לא התרשלו בהצגת התפתחות חובה של אקריא-לי בדו"חות השנתיים ל- 1995.

82.
בדו"חות השנתיים של 1995 נעשתה הפרשה לחובות מסופקים בגין חובה של אקריא-לי בשיעור של 1.5 מיליון ש"ח.
במקום יתרת חוב של 2.6 מיליון ש"ח (בסוף דצמבר 1995) הועמדה יתרת החוב על 700,000 ש"ח.
משמעותה של הפרשה זו היתה הקטנת נכס שבידי החברה: היינו, זכותה לקבלת כספים מאקריא-לי.
הבנק טוען כי היה על הנתבעים לדרוש מהחברה לבצע הפרשה לחובות מסופקים בשיעור כל יתרת החוב של אקריא-לי, ומשהדבר לא נעשה היה עליהם ליתן חוות דעת שלילית על הדו"חות השנתיים של 1995 או לכל הפחות להסתייג מהם.
את טענתו זו סומך הבנק, בין היתר, על הטעמים הבאים: על כך שבמועד פרסום הדו"חות הכספיים האמורים, במאי 1996, פסקו מכירות "הספר המדבר"; אקריא-לי נקלעה לקשיים וביקשה מהחברה את פריסת החוב (ת/81); תחום עיסוקה החדש של אקריא-לי – טלפונים ניידים – עמד בתחרות עם החברה ובא על חשבונה; דעתה של רו"ח עדנה ברוק, אשר שימשה אצל הנתבעים 1-2 תחת גרשגורן מנהלת צוות ביקורת דו"חות החברה, כי היה מקום לבצע הפרשה לחובות מסופקים בגין כל יתרת החוב (ת/6; עדותה בעמוד 256 לפרוטוקול).

עקביה מציין כי ההחלטה על גובה ההפרשה לחובו מסופקים היא תוצר של אמדן ואינה מדע מדוייק.
לדעתו, הנתבעים שקלו נושא זה כראוי וההפרשה לחובות מסופקים שנכללה בדו"חות השנתיים ל- 1995 היתה סבירה (עמוד 43 לחוות דעתו; עדותו בעמוד 1792).
יש לשים לב כי הנתבעים מצאו לנכון לדרוש מהחברה לבצע הפרשה לחובות מסופקים בשיעור משמעותי של 57%.
שיעור זה עולה לכדי 70% כאשר משווים אותו ליתרת החוב במועד פרסום הדו"חות הכספיים – 2.2 מליון ש"ח (ביאור 4 לדו"חות הכספיים של שנת 1995).
בניגוד לטענת הבנק, המעבר של אקריא-לי לתחום הטלפונים הניידים אינו עושה לבלתי-סביר את שיקול דעת הנתבעים בענין ההפרשה לחובות מסופקים: גרשגורן העיד כי המעבר לתחום פעילות זה שיפר דווקא את סיכויי פרעון החוב, שכן גביית התקבולים מפעילות זו של אקריא-לי נעשתה על ידי החברה באופן שאיפשר לחברה לקזז מכספים אלו את יתרת חובה של אקריא-לי (עדותו בעמוד 2092 לפרוטוקול).
יצויין שהעובדה כי הגב' ברוק העידה כי סברה שיש לנקוט בדרך אחרת בענין ההפרשה לחובות מסופקים, אינה מצביעה על חוסר סבירות פעולות הנתבעים בענין זה הנתון לשיקול דעת.
אף היא אישרה שהענין מסור לאמדן העשוי להשתנות מאדם אחד לשני (עדותה בעמוד 216 לפרוטוקול).
לכך יש להוסיף שהגב' ברוק מצאה לנכון לחתום על מזכר פנימי של הנתבע 2 בענין סיום הביקורת השנתית של 1995 (נ/9), שם אישרה בין היתר כי הסוגיה של יתרת חובה של אקריא-לי הובאה לידיעת גרשגורן וטופלה באופן נאות וכן כי "הטיפול והגלוי שניתן בדוחות בעקבות הממצאים נראה סביר".
לדבריה חתמה על מזכר זה מרצונה החפשי (עמודים 214-215 לפרוטוקול).

83.
לא היתה התרשלות מצד הנתבעים באשר להפרשה לחובות מסופקים בגין חובה של אקריא-לי בדו"חות הכספיים לרבעון הראשון והשני של 1996, גם משום שדו"חות אלה כללו ביאור מפורט בדבר ההפרשה לחובות מסופקים שנערכה בדו"חות הכספיים לשנת 1995.
בנוסף, יתרת החוב במועד פרסום כל אחד מדו"חות אלו היתה דומה ליתרת החוב במועד פרסום הדו"חות הכספיים לשנת 1995. לא היה מקום לבצע הפרשה נוספת לחובות מסופקים בגין חובה של אקריא-לי.

הצורך בהערה בדבר ספק המשך קיומה של החברה כ"עסק חי"

84.
אחד מכללי החשבונאות המקובלים הוא שהדו"חות הכספיים משקפים את מצב הגוף המבוקר ופעולותיו כ"עסק חי" (

going concern
) (גילוי דעת 58 של לשכת רואי החשבון, נספח מ"ט לתצהיר פרידמן).
ההנחה היא כי הגוף המבוקר ימשיך להתקיים בתקופה של שנה לאחר תאריך המאזן.
לאור הנחה זו, מוצגים הנכסים בדו"חות הכספיים בערכם לפי מימוש במהלך העסקים הרגיל.
אף ההתחייבויות מוצגות כאילו תפרענה במהלך העסקים הרגיל.
אולם ההנחה בדבר "העסק החי" ניתנת לסתירה כאשר קיים מידע משמעותי הסותר אותה.
כאשר יש ספק בקיום הנחת העסק החי, עשוי הדבר להשפיע על הדו"חות הכספיים, שכן ייתכן והנכסים לא ימומשו בסכומים בהם הם רשומים.
בנוסף עשויים לחול שינויים בסכום ההתחייבויות ובמועד פרעונן.
על כן, במהלך הביקורת נדרש רואה החשבון המבקר לשקול האם הנחת ה"העסק החי" אכן תקפה.
כאשר מתעוררת שאלה באשר לתקפות הנחת "העסק החי", נדרש רואה החשבון המבקר לאסוף ראיות ביקורת מתאימות כדי שתנחנה את דעתו בשאלה האם יכול הגוף המבוקר להמשיך בפעילות במהלך 12 החודשים שלאחר תאריך המאזן.
גילוי דעת 58 מונה מספר סימני אזהרה בקשר לנכונות הנחת "העסק החי", ביניהם גרעון בהון עצמי, פיגורים בפרעון התחייבויות, ומימוש נכסים תפעוליים לצורך פרעון התחייבויות.
אמנם רואה החשבון נדרש לשקול סימנים אלה, אולם עליו להביא בחשבון גם סימנים נגדיים המצביעים כי הגוף המבוקר יוכל להמשיך כעסק חי, למשל תחזית סבירה לרווחים במהלך השנה הקרובה, מקורות לאשראי נוח חדש ועוד.
היה ורואה החשבון מגיע למסקנה כי קיים ספק בדבר המשך קיומו של הגוף המבוקר כ"עסק חי", עליו לוודא שהדבר ימצא את ביטויו בדו"חות הכספיים – שאם לא כן עליו לסייג את חוות דעתו או ליתן חוות דעת שלילית
(סעיפים 5, 8, 9, 11, 17 לגילוי דעת 58 של לשכת רואי החשבון).

85.
הבנק טוען כי בשים לב להיקף חובותיה של אקריא-לי לחברה, טיב היחסים בין שתי חברות אלו וכשלון מכירות של "הספר המדבר", היה על הנתבעים לוודא כי בדו"חות השנתיים של 1994 ולכל המאוחר בדו"חות השנתיים ל- 1995 ייכלל גילוי בדבר ספק בהמשך קיומה של החברה כעסק חי.
הבנק מיחס לנתבעים התרשלות בכך שלא מצאו לנכון לבדוק כראוי את תקפות הנחת "העסק החי" ביחס לחברה ובכך שגילוי בדבר ספק המשך קיומה של החברה כ"עסק חי" לא ניתן בדו"חות הכספיים האמורים.

86.
באשר לדו"חות השנתיים ל- 1994, הסביר עקביה כי הקשרים עם אקריא-לי לא הצדיקו כלל לבחון את שאלת נאותות הנחת "העסק החי" או לכלול בדו"חות כספיים אלו הערת ספק עסק חי בנוגע לחברה.
דברים אלו הגיוניים בשים לב לכך שאקריא-לי החלה את פעילותה זמן קצר לפני תאריך המאזן של 1994 ובמועד פרסום הדו"חות הכספיים היו מכירות "הספר המדבר" בעליה.
חשוב להבין כי הכללת הערה בדבר ספק עסקי חי, היכן שאין לכך בסיס, עשויה למוטט את הגוף המבוקר לגביו ניתנה ההערה.
בנוסף, הצורך בבחינת נאותות הנחת העסק החי חל רק היכן שיש מידע משמעותי הסותר הנחה זו.
מידע כזה לא היה קיים בעת פרסום הדו"חות השנתיים ל- 1994.
עקביה אמר אמנם כי אילו נעשתה הביקורת על ידו, היה שוקל את שאלת נאותות הנחת העסק החי בדו"חות השנתיים של 1994.
לטעמי אין בדבריו אלו – עליהם מבקש הבנק להסתמך – כדי להצביע על התרשלות הנתבעים.
בנסיבות נתונות תיתכנה החלטות שונות של רואי-חשבון שונים שהן כולן במתחם הסבירות.
ואכן, עקביה אמר כי שיקול דעתם של הנתבעים בענין הנדון היה סביר.
הנתבעים לא התרשלו שכן במסגרת ביקורת הדו"חות השנתיים של 1994 לא היה מקום לבדוק את שאלת נאותות הנחת "העסק החי" ולא היה מקום לכלול בענין זה הערה בדו"חות הכספיים האמורים (עדות עקביה בעמודים 1527, 1524-1525 לפרוטוקול; סעיף 5 לגילוי דעת 58 של לשכת רואי החשבון).

87.
באשר לדו"חות השנתיים ל- 1995, סומך הבנק את טענתו על דבריה של הגב' הברוק אשר העידה כי במהלך הביקורת של הדו"חות הכספיים לשנת 1995 סברה כי עקב החשש שאקריא-לי לא תוכל לפרוע את חובה לחברה, יש לכלול הערה בדבר ספק התקיימות החברה כ"עסק חי" (עדותה בעמוד 137 לפרוטוקול).
מנגד, גרשגורן העיד כי סוגיית נאותות הנחת העסק החי בנוגע לחברה עלתה במהלך הביקורת של הדו"חות הכספיים לשנת 1995, אולם לא היה מקום לבדקה לעומק שכן "לא ראו פה בעיה קרדינלית" בשים לב לכך שאקריא-לי היתה צפויה לפרוע את חובה מתוך הכנסות שיצמחו לה מפעילותה בתחום הטלפונים הניידים; בשים לב לכך שבעלי מניותיה ערבו אישית לחובותיה; ובהתחשב שלא היתה לאקריא-לי "בעייה עם אשראי עם הבנקים" (עדותו בעמודים 2077-2079
לפרוטוקול).
דבריו עולים בקנה אחד עם מזכר של הנתבע 2 בענין סיום הביקורת השנתית של 1995 (נספח ע"ח לתצהיר גרשגורן; נ/9; ת/115) שם נכתב כי הנחת העסק היא נאותה.
יצויין כי נראה שגם הבנק עצמו, בזמן אמת, לא סבר שקיים ספק בהמשך התקיימות החברה כ"עסק חי" שכן במסגרת הערכותיו הפנימיות את מצב החברה, העריך בפברואר 1996 (שלשה חודשים לפני מועד פרסום הדו"חות הכספיים לשנת 1995) כי כניסת החברה לתחום הטלפונים הניידים תאפשר לה להפיק תזרים מזומנים חיובי החל מאמצע שנת 1996 (נספח נ"א לתצהיר ליבוביץ).
עיגון לסבירות שיקול דעתו של גרשגורן ניתן למצוא בדבריו של עקביה.
עקביה אישר כי גם כאן, בדומה לדו"חות השנתיים ל- 1994, לא היה מקום לכלול בדו"חות הכספיים גילוי בדבר ספק בהנחת התקיימות החברה כ"עסקי חי".
הוא הסביר כי העובדה שבדו"חות השנתיים ל- 1995 נעשתה הפרשה לחובות מסופקים בגין חלק מחובה של אקריא-לי לחברה, היא לכשעצמה לא הצדיקה לפקפק בנאותות הנחת העסק החי בנוגע לחברה שכן לחברה היה במועד זה הון חוזר חיובי, היו לה תכניות לעבור לתחום הפעילות של שיווק טלפונים ניידים והיא המשיכה לקבל אשראי מבנקים (עדותו בעמודים 1524, 1518 לפרוטוקול).
אין בדעתי להסתמך על עדותה של הגב' ברוק.
היא חתמה על מזכר סיום הביקורת השנתית של 1995 שם צויין כי הנקודות החשובות – לרבות בענין יתרת החוב של אקריא-לי - הובאו לידיעת השותף האחראי בנתבע 2 וטופלו כראוי (עמוד 215 לפרוטוקול; נ/9; ת/115).
כך, על אף שהגב' ברוק ניהלה את הצוות שעסק בביקורת הדו"חות הכספיים של החברה וערכה ניירות עבודה שונים במסגרת זו, אישרה בעדותה כי אין בנמצא ניירות עבודה שנערכו בזמן הביקורת בהם מצויין על ידה כי יש לפקפק ביכולתה של החברה להמשיך להתנהל כ"עסק חי" (עמוד 234 לפרוטוקול).
כך, בטיוטה של הדו"חות השנתיים ל- 1995 אשר הגב' ברוק העידה כי הכינה (ת/6), אין אזכור בביאורים לסוגיית ספק "העסק החי", על אף שהודתה כי הבסיס לטיוטת הביאורים הוכן על ידה לצורך עבודה משותפת עם גרשגורן (עמוד 241 לפרוטוקול).
ניתן היה לצפות כי נושא מהותי כמו נאותות הנחת העסק החי ימצא את ביטויו בטיוטה זו.
כך, לאחר שבעדותה התיחסה לקיומו של מסמך בו רשמה לעצמה ראשי פרקים של השתלשלות העניינים הקשורים לביקורת הדו"חות הכספיים ולאחר שאישרה כי המסמך המקורי היה בידיה בעת עדותה זו, לא הצליחה הגב' ברוק לקיים את החלטתי להמציא לצדדים את המסמך המקורי אלא רק העתק ממנו הנראה, על פניו, כבלתי שלם תוך שהסברה לכך הוא שהמסמך אבד (נ/14; בש"א 2490/05; בש"א 3080/05; עמודים 237-240, 311 לפרוטוקול).

מנגד, מקובלים עלי דבריו של עקביה לפיהם התקיימו נסיבות שהצביעו על כך שהחברה יכולה להמשיך כ"עסק חי" למרות חובה של אקריא-לי אליה.
לכך יש להוסיף כי במהלך הביקורת השנתית של 1995 לא היתה התעלמות משאלת "העסק החי" אלא הופעל שיקול דעת.

ההתייחסות למניפולציות שביצעה החברה ביתרת החוב של אקריא-לי

88.
על פי הבנק, ביצעה החברה בתאריך 31.12.95 מניפולציה להקטנת חובה של אקריא-לי כלפיה.
מניפולציה זו בוצעה באופן הבא: לקראת סוף שנת 1995 מסרו לחברה שמונה גופים שונים,
שעל פי הבנק היו "גופי קש" שלא בוצעה עמם פעילות כלכלית של ממש, המחאות מעותדות שזמן פרעונן בשנת 1996.
הדבר יצר לאותם גופים יתרת זכות בספרי החברה.
בתאריך 31.12.95 המחו אותם גופים את יתרות הזכות שלהם בספרי החברה, בסכום מצטבר של כ- 3.5 מיליון ש"ח, לטובת אקריא-לי (להלן –

המחאות הזכות
).
המחאות הזכות נעשו באמצעות הוראה בכתב שמסרו כל אחד מהממחים לחברה, בנוסח דומה.
תוצאתן של המחאות הזכות היתה הקטנת יתרת החוב של אקריא-לי לחברה.
הנתבעים אינם חולקים על גרסה עובדתית זו של הבנק באשר להמחאות הזכות שהביאו להקטנת חובה של אקריא-לי לחברה.
טענתם העיקרית היא שבמסגרת הליך הביקורת ביטלו הנתבעים את המחאות הזכות.

89.
על פי הבנק, היה על הנתבעים לחשוד בהמחאת הזכות הנ"ל בשים לב לכך שמדובר במספר גורמים הממחים בו זמנית את זכותם ללא סיבה עסקית נראית לעין ובהוראה בכתב בעלת נוסח דומה.
נטען כי היה מקום לברר את טיבן של המחאות הזכות ולכלול בדו"חות הכספיים של שנת 1995 גילוי להמחאות הזכות ולזהות הממחים.
מוסיף הבנק וטוען כי לא די היה בפעולת הביטול בה נקטו הנתבעים: מפעולת הביטול ניתן ללמוד כי הנתבעים היו מודעים לפיקטיביות של המחאות הזכות, דבר המגביר את התרשלותם בכל הקשור למתן גילוי נאות לענין זה בדו"חות הכספיים.
בהיעדר גילוי כאמור בדו"חות הכספיים מייחס הבנק לנתבעים התרשלות בכך שלא נתנו חוות דעת שלילית על הדו"חות הכספיים או לכל הפחות הסתייגו ממנה.

90.
עובר להליך ביקורת הדו"חות השנתיים ל- 1995, עמדה יתרתה של אקריא-לי בספרי החברה בזכות של 1.981 מיליון ש"ח, שנבעה בין היתר מהמחאות הזכות (ת/73).
בתום הליך הביקורת, הופיעה בדו"חות הכספיים יתרת חובה של אקריא-לי לחברה בגובה 2.604 מיליון ש"ח, תוך שסכום זה מוקטן ב- 1.5 מיליון ש"ח בגין הפרשה לחובות מסופקים (ביאור 4 לדו"חות השנתיים ל- 1995).
עקביה העיד כי המעבר מיתרת זכות עובר לתחילת הביקורת, ליתרת חובה בדו"חות הכספיים המבוקרים, הוא תוצאה של פעולות חשבונאיות ראויות שנקט גרשגורן, ביניהן ביטול המחאות הזכות אשר גרשגורן סבר כי אינן מבטאות עסקה כלכלית (עדותו בעמודים 1759, 1762, 1766 לפרוטוקול).
הדברים מקובלים עלי ואקבע כי על אף היעדר ניירות עבודה שנערכו בענין זה במהלך הביקורת, הנתבעים אכן ביטלו את המחאות הזכות.
הבנק טוען, תוך הסתמכות על פרק 9 בחוות דעתו הראשונה של ברלינר, כי היה על הנתבעים לברר את הרקע העומד מאחורי המחאות הזכות, בין השאר על ידי יזום פניה ישירה לממחי הזכויות על מנת לוודא שהמחאות הזכות אכן נעשו.
ברלינר סבור, תוך שהוא מסתמך על סעיף 3.3 לגילוי דעת 52 של לשכת רואי החשבון שעניינו צדדים קשורים, כי בהיעדר חקירה כאמור לא יכולים היו רואי החשבון לחוות דעתם כי הדו"חות השנתיים ל- 1995 משקפים נאמנה את העסקאות.


אין מקום להסתמך על מסקנותיו אלו של ברלינר.
ברלינר אינו מתייחס כלל לעובדה שהנתבעים ביטלו את המחאות הזכות.
גם כאן, בדומה לחוות דעתו בענין זיהויה של אקריא-לי כצד קשור לחברה, מסתמך ברלינר על תשתית עובדתית שגיבש פרידמן (עמודים 9-3, 9-4 לחוות דעתו הראשונה של ברלינר).
גם כאן מעגן ברלינר את מסקנותיו בכללי ביקורת ישראלים, מבלי שיש לו את המומחיות לעשות כן.
מנגד, העיד עקביה כי עם ביטול המחאות הזכות ע"י גרשגורן, לא היה מקום לחקור את הרקע שהביא להמחאות הזכות או את הקשרים בין החברה, אקריא-לי וממחי הזכויות (עמוד 1765 לפרוטוקול).
מסקנתו זו מקובלת עלי.
ממילא, אם אכן ממחי הזכות היו גופי קש, כטענת הבנק, בירורים ישירים עמם לא היו מאפשרים לנתבעים לגלות ידע משמעותי נוסף.
הנתבעים לא התרשלו בכל הקשור לאופן הטיפול החשבונאי בהמחאות הזכות והצגתן בדו"חות השנתיים ל- 1995.

השימוש שעשתה אקריא-לי בכספי ההלוואה שהעמידה לה החברה

91.
מתוך כספי ההלואה שהועמדה לה על ידי החברה העבירה אקריא-לי באוקטובר 1994 סך של 700,000 ש"ח כהלוואה לרמגון, חברה שהיתה בשליטת גרינבוים.
נטען כי מצבה הפיננסי של רמגון לא היה טוב וכי היא היתה מצויה בגרעון בהון עצמי (סעיף 9.2 לתשקיף; ת/13; ת/60; ת/61).
על פי הבנק, העברת הכספים מאקריא-לי לרמגון היתה, בפועל, העברת כספים ממגאסון אל חברה של בעל השליטה במגאסון (רמגון), מבלי שהתקבלו לכך האישורים הקבועים בחוק בענין עסקאות עם בעלי שליטה.
הנתבעים אינם מכחישים את גרסתו העובדתית של הבנק בענין זה.

92.
כזכור, הסכם אקריא-לי קבע כי ההלוואה ניתנת לאקריא-לי לצורך פיתוח מערך שיווק ל"ספר המדבר".
הבנק מייחס לנתבעים התרשלות בכך שלא בדקו האם השימוש שעושה אקריא-לי בכספי ההלוואה שהעמידה לה החברה תואם את האמור בהסכם אקריא-לי וזאת על אף שהכספים שהעמידה החברה לאקריא-לי הלכו וגדלו.
נטען כי היה על הנתבעים לעשות כך על ידי בחינת ספרי הנהלת החשבונות של אקריא-לי, מהם היה מתחוור לנתבעים על העברת הכספים לרמגון.
על פי הבנק היה על הנתבעים, בין היתר,
לדווח על כך לדירקטוריון החברה, לוודא כי ניתן על כך גילוי בדו"חות הכספיים ולהסיק מכך כי אקריא-לי לא תפרע את חובה לחברה.
בהיעדר גילוי כאמור בדו"חות הכספיים, נטען כי היה על הנתבעים ליתן חוות דעת שלילית עליהם או לכל הפחות להסתייג מהם.


93.
אקבע שלא היתה מוטלת על הנתבעים חובה לבדוק את השימוש שעשתה אקריא-לי בכספי הלוואה שהעמידה לה החברה.
עקביה הסביר כי הנתבעים, כרואי החשבון של החברה וכמי שלא ביקרו את הדו"חות הכספיים של אקריא-לי, לא היו אמורים לבחון את הרישומים החשבונאיים בספרי אקריא-לי הנוגעים לרמגון (עדותו בעמודים 1714, 1716-1717 לפרוטוקול).
יתרה מזו, הבנק לא הצביע מכח מה היתה מוקנית לנתבעים גישה לספריה של אקריא-לי.
העובדה כי ספריה נמצאו פיזית במשרדי החברה (סעיף 17 לתצהיר קולנברג) אין משמעה כי לנתבעים זכות לעיין בהם, בפרט שאינם משמשים כרואי החשבון של אקריא-לי.
יש לזכור כי אקריא-לי היתה חברה פרטית וככזו לא היתה מחוייבת בפרסום דו"חותיה הכספיים.
הנתבעים קיבלו לידיהם את הכרטסת האחרונה המנוהלת לגבי החברה בספרי מגאסון.
הדבר נעשה על מנת לאמת את יתרת אקריא-לי בספרי החברה.
גרשגורן העיד כי לא נבחנה כל הכרטסת, אלא רק היתרה הסופית (עמוד 2059 לפרוטוקול).
גם עקביה העיד כי הנתון שיש לבחנו בכרטיס החברה בספריה של אקריא-לי הוא היתרה (עמוד 1711 לפרוטוקול).
לאור זאת אקבע כי גם אם היה בידי הנתבעים כרטיסה של החברה בספרי אקריא-לי, וגם אם נעשו שם רישומים על העברת כספים מאקריא-לי לצדדים אחרים, אין להסיק כי הנתבעים היו מודעים להעברות כספים אלו.
אכן, על רואה חשבון חלה חובה לחקור באופן יסודי כל אימת שמתעורר בליבו חשד ממשי באשר לנכונות מידע המוצג בדו"חות הכספיים המבוקרים על ידו (
ענין אלמונים
בעמוד 680).
אולם חובה זו המוטלת על רואה החשבון – שעליו להגשימה ביסודיות ובתום-לב – אינה בלתי מוגבלת.
רואה-החשבון אינו בלש אשר הצלחתו נמדדת בחשיפת ראיות וודאיות.
תחת זאת, הוא נדרש לאסוף ראיות ביקורת על מנת שיניחו את דעתו ברמת וודאות של "בטחון סביר" כי אין בדו"חות הכספיים מצגי שווא (
isa 200
).
גם אם היקפי ההלוואה שהעמידה החברה לאקריא-לי עוררו אצל הנתבעים חשד שמא אקריא-לי לא תפרע את חובה, לא היה עליהם לחקור חשד זה על ידי בחינת השימוש בכספי הלוואה כפי שנרשם בספריה של אקריא-לי, שכן מדובר בפעולה בלתי סבירה שאינה מיועדת להשגת רמת וודאות של "בטחון סביר".
לשם המחשת חוסר הסבירות בפעולה זו די שאציין כי גם אם נניח – לשם הדיון בלבד – כי היתה מתאפשרת לנתבעים גישה לספרי חשבונות של אחרים,
כלל לא ברור שהנתבעים היו יוצאים ידי חובה בבחינת ספריה של אקריא-לי.
ייתכן והיה עליהם לבחון גם ספרים של צדדים נוספים, למשל רמגון.
לא ברור עד כמה מדוייקת היתה תוצאתה של בדיקת ספרים של גופים אשר הנתבעים כלל לא מכירים.

ההכרה בדמי הרשיון כהכנסה

94.
בהסכם אקריא-לי רכשה אקריא-לי מהחברה רישיון לא בלעדי להפצת "הספר המדבר" כנגד דמי-רישיון של 300,000 ש"ח.
סכום זה הוכר כהכנסה של החברה כבר בדו"חות השנתיים של 1994.

קיימת מחלוקת בין הצדדים בשאלה מה הסכום המדוייק שהוכר כהכנסה.
הבנק, המסתמך על חשבונית מנובמבר 1994 בסך 400,000 ש"ח שהוציאה החברה לאקריא-לי בה נכתב "חיוב בגין זכויות הפצה לספרים המדברים במגזר היהודי" (נספח כ"ה לתצהירו הראשון של פרידמן), טוען כי הוכרה הכנסה של 400,000 ש"ח.
מנגד, טוענים הנתבעים כי מניירות העבודה שלהם עולה כי מדובר בסכום של
300,000 ש"ח.
נראה לי כי יש לקבל את טענת הנתבעים בענין זה.
בביאור 16(א)(1) לדו"חות הכספיים לשנת 1994 נכתב כי הכנסות החברה כוללות כ- 900,000 ש"ח בגין מכירת זכויות להפצת הספר המדבר.
מנייר עבודה 311/5 שערכו הנתבעים במסגרת ביקורת הדו"חות הכספיים לשנת 1994 עולה כי בשנת 1994 מכרה החברה רישיונות הפצה לעוד שני גורמים: האחד, דאר אל הודא בע"מ (מפיץ "הספר המדבר" בערבית) כנגד
300,000 ש"ח והשני, חברת לקט מוצרים כנגד 320,000 ש"ח (סעיף 7.7 ונספח כ"ג לחוות דעת עקביה).
מאלה ניתן להסיק כי בגין מכירת הרישיון לאקריא-לי לא הוכרה הכנסה של 400,000 ש"ח כטענת הבנק אלא סכום הקרוב ל- 300,000 ש"ח.

95.
טענת הבנק הינה כי אקריא-לי לא שילמה לחברה את דמי הרישיון וכי לא היה מקום לרשום בדו"חות השנתיים של 1994 הכנסה מדמי רישיון אלו.
את טענתו זו סומך הבנק על פרק 7 לחוות דעתו הראשונה של ברלינר.
תוך שהוא מסתמך על כללי חשבונאות בינלאומיים בענין הכנסות מרישיונות (

international accounting standard, appendix to revenue, interest, royalties and dividends, par. 20
) ובעיקר על כללי חשבונאות אמריקאיים (
u.s. financial accounting standards board, statement of financial accounting concepts no. 5, recognition and measurement in financial statements of business enterprises, par. 83-84
) מציין ברלינר כי לא היה מקום להכיר בבת-אחת בהכנסה מדמי הרישיון בדו"חות השנתיים ל- 1994 אלא היה צורך לעכב את ההכרה בהכנסה זו עד שיתקיימו שני אלה: האחד, החברה תשלים את פיתוח "הספר המדבר" ויתר פעולות השיווק בהן היתה מעורבת; השני, לאקריא-לי תהיה היכולת לשלם את דמי הרישיון, למשל מתוך מכירות "הספר המדבר" אשר החלו להיות משמעותיות רק במרץ 1995.
ברלינר בדעה כי לכל היותר היה מקום להכיר בדמי הרישיון כהכנסה על פני תקופת שיווק "הספר המדבר".
ההכרה בדמי הרישיון כהכנסה בדו"חות השנתיים ל- 1994 מהווה לדעת ברלינר סטיה מכללי החשבונאות.
כמו כן, לדעתו לא היתה לאקריא-לי היכולת לשלם את דמי הרישיון גם בשנים 1995 ו- 1996, ועל כן לא היה מקום להכיר בכך כהכנסה גם בדו"חות הכספיים של 1995 ו- 1996.
הבנק מייחס התרשלות לנתבעים בכך שעל אף כללי החשבונאות הנ"ל, אפשרו לחברה להציג בדו"חות השנתיים של 1994 ו- 1995 את דמי הרישיון כהכנסה.

96.
עקביה מסביר בחוות דעתו כי במועד הרלוונטי היתה הפרקטיקה המקובלת בכללי החשבונאות להכיר בתשלומים חד פעמיים – כדוגמת דמי הרישיון בהם חויבה אקריא-לי – כהכנסה עם תחולתם.
עוד אומר עקביה כי לאור קיומה של פרקטיקה מקובלת בענין זה בישראל אין תחולה לכללי החשבונאות הבינלאומיים עליהם מסתמך ברלינר בחוות דעתו.
כן אין תחולה לכללי החשבונאות האמריקאיים עליהם הסתמך.
על פי עקביה, באפריל 1995, הוא מועד פרסומם של הדו"חות הכספיים לשנת 1994, היו מכירות הספר המדבר בעליה כך שהיה בטחון סביר כי ניתן יהיה לגבות את דמי הרישיון מאקריא-לי ועל כן לא היה פסול לראות בדמי הרישיון כהכנסה
בדו"חות כספיים אלו (עמודים 56-57 לחוות דעתו של עקביה).

97.
אין מחלוקת בין הצדדים כי לענין כללי החשבונאות (במובחן מכללי הביקורת) עומדים בראש המדרג הנורמטיבי בישראל גילויי דעת של לשכת רואי החשבון בתחום זה.
בהיעדרם חלה הפרקטיקה הנוהגת בישראל ובהיעדרה של זו יחולו תקנים בינלאומיים בחשבונאות (גילוי דעת 26 של לשכת רואי החשבון).
באשר לכללי החשבונאות האמריקאיים טוען הבנק כי אלה חלים בישראל מכח אימוצם על ידי הפרקטיקה המוקבלת בישראל.
נטען כי הדבר נובע בין היתר מכך שחברות ישראליות רבות אשר הנפיקו את ניירות הערך שלהן בארה"ב מצאו לנכון לאמץ את כללי החשבונאות האמריקאיים וכך התרחב השימוש בכללים אלה.


אקבע לפי האמור בחוות דעתו של עקביה כי השימוש בכללי חשבונאות אמריקאיים נעשה רק במקרים בהם מדובר בחברה שהנפיקה, או מתכננת להנפיק, את ניירות הערך שלה בארה"ב.
בחברות כמו מגאסון, הנעדרות קשר לשוק האמריקאי, אין תחולה לכללי החשבונאות האמריקאיים (עמוד 26 לחוות דעת עקביה).
באשר לכללי החשבונאות הבינלאומיים, הרי גם לאלה אין תחולה בעניינו כי היתה קיימת פרקטיקה מקובלת בישראל.
בשים לב לכניסתה של אקריא-לי לתחום שיווק הטלפונים הניידים כי אף הבנק סבר כי פעילות זו היתה אמורה להניב לה הכנסות, לא היה מקום לבטל בדו"חות הכספיים של שנת 1995 את ההכרה בהכנסה מדמי הרישיון.
התוצאה היא שלא היתה התרשלות מצד הנתבעים בכל הקשור לאופן בו הוצגו בדו"חות הכספיים של החברה דמי הרישיון אותם חבה אקריא-לי לחברה.


2.
גלגולי השיקים

98.
סוגיה נוספת בה מייחס הבנק לנתבעים התרשלות עניינה מעורבותה של החברה בגלגולי שיקים, היינו קבלת המחאות מצדדים שלישיים והוצאת המחאות נגדיות של החברה לצדדים אלו.
החברה עסקה בגלגולי שיקים בהיקפים לא מבוטלים.
במסגרת פעילות זו החליפה החברה שיקים

טובה עם מספר גורמים מבלי שהחלפה זו משקפת עסקאות כלכליות אמיתיות כגון מכירה או קניה של טובין ושירותים.
בין הגורמים עמם ביצעה החברה גלגולי שיקים נמנו גרינבוים וצדדים קשורים לחברה.
גלגול שיקים מאפשר לצדדים העוסקים בכך להשיג מטרות שונות, ביניהן הצגה מלאכותית של מחזורי פעילות גדולים לצורך קבלת אשראי מבנקים; ניכיון ההמחאות לצורך קבלת אשראי; ו"ייפוי" הדו"חות הכספיים על ידי הקטנת יתרות החייבים.
יש לציין כי על אף חוסר הנוחות הנגלה על פניו מתופעת גלגולי השיקים, הרי שהחלפת שיקים, לכשעצמה, אינה מהווה פעולה בלתי-חוקית.
אולם יש להטעים כי המצגים הנעשים על סמך גלגול השיקים – למשל הצגת תזרים מזומנים עתידי חיובי בעת פניה לקבלת אשראי מבנק – עשויים להחשב למצגי שווא.
כן יש לציין כי צד המושך שיק ומוסר אותו לאחר במסגרת גלגול שיקים, עשוי להיתבע בגין חבותו השטרית על ידי מי שהשיק שמשך סוחר לו, גם אם השיק שקיבל המושך כנגדו מהאחר - חולל (סעיף 27 לפקודת השטרות [נוסח חדש]; ע"א 236/60
שוירץ נ' ברקליס בנק ד.ק.או.
, פ"ד יד 2122(1960); ע"א 1560/90
ציטיאט נ' הבנק הבינלאומי הראשון לישראל בע"מ
, פ"ד מח(4) 498, 507 (1994); שלום לרנר
דיני שטרות
50-53, 292-293 (מהדורה שניה, 2007)).

99.
במסגרת ביקורת וסקירת הדו"חות הכספיים של החברה ביטלו הנתבעים את פעולות הרישום בספרי החברה של גלגולי השיקים בהם היתה מעורבת החברה.
הבנק מודה כי פעולות אלו של הנתבעים ביטלו לחלוטין את השפעת גלגולי השיקים על ספרי החברה (סעיף 268 לסיכומי הבנק).

מעדותו של גרשגורן עולה כי הדבר נעשה בדו"חות השנתיים והרבעוניים על ידי רישום פקודות יומן נוספות בספריה של החברה.
הנתבעים דרשו כי פקודות יומן אלו תאושרנה על ידי חשב החברה.
פקודות היומן הנוספות ביטלו שיקים שקיבלה החברה ושנרשמו בספריה כ"שיקים לגביה".
כן בוטלו שיקים שמסרה החברה ושנרשמו בספריה כ"שיקים לפרעון", תוך שסכומי שיקים אלו נכללים בביאור בדבר התחייבויותיה התלויות של החברה כאילו היו שיקים שנוכו והוסבו (סעיפים 75-79, 100,
131-132, 184-185, 265 לתצהיר גרשגורן).
הבנק אינו חולק כי הנתבעים רשמו פקודות יומן נוספות כאמור לעיל.

100.
על פי הבנק, לא די היה ברישום פקודות היומן הנוספות על ידי הנתבעים אשר ביטלו את הרישום בספרי החברה של גלגולי השיקים.
שתי טענות עיקריות מעלה הבנק.
האחת, כי היה על הנתבעים לדרוש מהחברה ליתן בדו"חות הכספיים גילוי למעורבותה בגלגולי שיקים.
השניה, כי היה על הנתבעים לדרוש מהחברה לחדול מפעילות גלגול השיקים ובמידה ולא היתה עושה כך – היה עליהם להתפטר.

101.
באשר לגילוי בדו"חות הכספיים, טענות הבנק הינן כי זה היה צריך להתייחס לעצם מעורבות החברה בגלגולי שיקים ולהיקף התופעה; הגילוי האמור לא התייתר עקב פעולות היומן הנוספות אותן ביצעו הנתבעים ואשר הביאו לביטול השפעת גלגולי השיקים; היעדרו של הגילוי איפשר לגרינבוים לעשות בחברה כבתוך שלו בכך שהזרים לה ומשך ממנה כספים כראות עיניו; והגילוי נדרש על מנת לאפשר לקורא הדו"חות הכספיים להעריך את השלכות פעילות גלגולי השיקים
על איתנותה הפיננסית של החברה – שכן הסיכויים גבוהים יותר ששיק שנתקבל בגלגול שיקים יחולל.
ההתרשלות המיוחסת לנתבעים הינה בכך שלא נתנו חוות דעת שלילית על הדו"חות הכספיים, או לכל הפחות הסתייגו מהם, על אף שאלה לא כללו גילוי בענין גלגולי השיקים.

מטענות הצדדים עולה כי לא קיים כלל חשבונאי המתייחס ספציפית לחובת גילוי בדבר היקף גלגולי שיקים בהם מעורב הגוף המבוקר.
בפרק 8 לחוות דעתו הראשונה של ברלינר, עליו נסמך הבנק בסיכומיו, כותב ברלינר כי על אף היעדרו של כלל ספציפי המתייחס לגילוי בענין גלגולי שיקים, הרי שמכח הפרקטיקה המקובלת ושיקול הדעת המקצועי היה מקום לכלול גילוי בענין גלגולי השיקים שכן מדובר היה בעסקה מהותית שלא במהלך העסקים הרגיל של החברה.
הוא מבסס את טענתו זו על מספר אסמכתאות.
האחת, תקנה 10 לתקנות ניירות ערך (עריכת דו"חות כספיים שנתיים) הקובעת כי בדו"חות כספיים שנתיים יש לכלול "כל פרט, מידע או הבהרה אשר בהעדרם לא ישקפו הדו"חות באופן נאות" את מצב עסקי התאגיד לתאריכי המאזנים, את תוצאות פעולותיו, את השינויים בהונו העצמי ואת תזרימי המזומנים שלו בשנות הדיווח.
השניה, גילוי דעת בינלאומי בנושא
ביקורת שכותרתו

presentation of financial statements

(בחלקים הדנים ב-

purpose of financial statements
וב-
presentation and compliance with international accounting standards
), שם נכתב, בין היתר, כי יש לכלול בדו"חות הכספיים מידע נוסף כל אימת שהדרישות בגילויי הדעת הבינלאומיים בנושא ביקורת אינן מספיקות על מנת לאפשר לקוראי הדו"חות הכספיים הבנה באשר להשפעתם של עסקאות או אירועים מסויימים על מצבו ותפקודו הפיננסי של הגוף המבוקר.
השלישית, גילוי דעת של ה-
financial accounting standards board

האמריקאי שכותרתו
objectives of financial reporting by business enterprises
שם נכתב, בין היתר, כי יש לכלול בדו"חות הכספיים מידע בדבר השפעת עסקאות, אירועים ונסיבות על מקורותיו של הגוף המבוקר.
על פי ברלינר, המקום למתן הגילוי בענין היקפי השיקים המעותדים שמסרה וקיבלה החברה הוא בדו"ח על תזרימי המזומנים.
הוא
מוסיף שמכיוון שגלגולי השיקים לא היו קשורים למהלך העסקים הרגיל של החברה, לא היה מקום להסתפק, כפי שנעשה בדו"חות על תזרימי מזומנים, בנתון נטו של "שינויים בסעיפים רכוש שוטף והתחיבויות שוטפות".
דרך חילופית ורצויה פחות למתן גילוי לענין גלגולי השיקים הינה מתן ביאור מילולי מתאים.
ברלינר מציין כי היעדר גילוי בענין גלגולי השיקים הביא לכך שהיקף מעורבות החברה בפעילות זו הוסתר מקוראי הדו"חות הכספיים.

102.
עקביה סבור כי לא היה מקום ליתן גילוי בדו"חות הכספיים באשר להיקף גלגולי השיקים בהם היתה מעורבת החברה.
לדעתו, גלגולי שיקים אינם עסקה ואינם אפיק עסקי בו פועלת החברה, אלא הם אמצעי למימון פעולותיה של החברה.
מדבריו עולה כי הנתבעים פעלו לביטול השפעת גלגולי השיקים על הדו"חות הכספיים.
כך, שיקים שנתקבלו ונשמרו בקופה – בוטלו תוך שהדבר מקטין את יתרות זכות החברה בבנק ואת יתרת הזכות של מי שמסר את השיק לחברה.
בנוסף, שיקים שנמסרו לניכיון בבנק וטרם נפרעו – ניתן לגביהם גילוי בדו"חות הכספיים במסגרת הביאור בדבר התחייבויות תלויות ועומדות של החברה, שכן הבנק מנכה השיקים רשאי לחזור אל החברה במקרה והשיקים יחוללו.
מכיוון שלא מדובר בעסקה ומכיוון שהשפעת גלגולי השיקים על הדו"חות הכספיים בוטלה על ידי הנתבעים,
סבור עקביה כי לא היה מקום להציג בדו"חות הכספיים את היקף גלגולי השיקים, היינו את סך השיקים שנתקבלו וסך השיקים שנמסרו במסגרת פעילות זו.
באשר לדבריו של ברלינר לפיהם לא היה מקום להסתפק בדו"חות על תזרימי מזומנים בהצגת יתרות נטו של פעילות, מציין עקביה כי דבריו של ברלינר אינם נכונים בישראל שכן, בישראל, בניגוד לארה"ב, מאפשר גילוי דעת 51 של לשכת רואי החשבון להציג תזרימי מזומנים בפעילויות שוטפות לזמן קצר בסכום נטו (עמודים 59-61 לחוות דעתו; עדותו בעמודים 1744- 1745, 1766 לפרוטוקול).

103.
מקובלת עלי עמדתו של עקביה.
משביטלו הנתבעים את השפעת גלגולי השיקים על ספריה של החברה, לא היה חובה ליתן גילוי למעורבות החברה בגלגולי שיקים ולהיקף הגלגולים כאמור.
תקנה 10 לתקנות ניירות ערך (עריכת דו"חות כספיים שנתיים) ואף האסמכתאות הזרות אליהם מפנה ברלינר מחייבות גילוי מידע היכן שיש במידע זה כדי להקנות לקורא הדו"חות הכספיים הבנה טובה יותר של מצבו הפיננסי של הגוף המבוקר ומצב עסקיו.
באשר לעסקי החברה, מקובלת עלי טענת הנתבעים כי גלגולי השיקים לא היו חלק מעסקי החברה ולכן לא נדרש גילוי על היקפם.
באשר למצבה הפיננסי של החברה, הרי הפעולות בהם נקטו הנתבעים הביאו לביטול השפעת גלגולי השיקים על הדו"חות הכספיים.
כך העיד גרשגורן (עמוד 1842 לפרוטוקול) ודבריו עולים בקנה אחד עם דברי עקביה.
פעולות הנתבעים ניטרלו את השפעת גלגולי השיקים על מצבה הפיננסי של החברה ומשום כך לא היה חובה ליתן גילוי להיקף גלגולי השיקים או לכך שהחברה מעורבת בהם.
לכך יש להוסיף כי על פי כללי החשבונאות בישראל, כפי שהביאם עקביה, אין מקום ליתן גילוי להיקפי גלגולי השיקים בדו"חות על תזרימי מזומנים.
במסקנתו של ברלינר בסוגיית גלגול השיקים אין אזכור כלל לכך שהנתבעים הכניסו פקודות יומן נוספות אשר ביטלו את השפעת גלגולי השיקים על ספרי החברה.
הדבר נבע, ככל הנראה, מהסתמכותו של ברלינר על המסכת העובדתית המופיעה בתצהירו הראשון של פרידמן המתעלמת לגמרי מהפעולות האמורות בהן נקטו הנתבעים.
יש להטעים כי כל אימת שלא ניתן היה לנטרל את השפעת גלגולי השיקים על מצבה הפיננסי של החברה – ניתן לכך גילוי בהיקף סביר.
דברים אלו אמורים באשר לשיקים שמסרה החברה במסגרת גלגולי השיקים וכן שיקים אשר הוסבו על ידי החברה לרבות לשם ניכיונם.
שיקים אלו יצרו לחברה חשיפה בעצם כך שייתכן ותידרש לפרעם.
במקרים אלו ניתן לכך גילוי בדו"חות הכספיים וקוראיהם יכולים היו להסיק את המסקנות הנדרשות מחשיפה זו (עמוד 59 חוות דעת עקביה; סעיף 132 לתצהיר גרשגורן; ביאור 15 לדו"חות השנתיים ל-1994 ו- 1995; ביאורים 3, 5 ו- 7
לדו"חות הכספיים לרבעון הראשון, השני והשלישי של 1995, בהתאמה; ביאור 4 לדו"חות הכספיים לרבעונים הראשון והשני של 1996).

104.
הנתבעים לא התרשלו בכך שלא דרשו מהחברה לכלול בדו"חות הכספיים גילוי למעורבותה בגלגולי שיקים ולהיקפם של גלגולי השיקים.
משכך יש לדחות גם את טענתו האחרת של הבנק לפיה היה מקום לכלול בדו"חות הכספיים גילוי להיקף גלגולי השיקים שביצעה החברה עם גרינבוים וצדדים קשורים. בענין זה מסביר עקביה כי בדו"חות הכספיים ניתן גילוי ליתרת עסקאות עם צדדים קשורים – לאחר שנוטרלו מהם גלגולי השיקים (עמוד 59 לחוות דעתו).
באשר לגרינבוים, מציין עקביה כי העסקאות עמו הסתיימו תמיד ביתרות זכות לטובת החברה, היינו בהזרמת כספים לחברה, ועל כן ניתן היה להסתפק בהצגת היתרות בלבד (עדות עקביה בעמודים 1603-1605 לפרוטוקול).
באשר לחברות רמגון ויוגב, שהיו בשליטת גרינבוים, העיד גרשגורן כי לא נעשו עמן פעולות וכי לא היתה חריגה מהמצג בתשקיף שם נכתב כי החברה לא תתקשר עוד בעסקאות עם שתי חברות אלו (עדותו בעמודים 1834, 1835, 1907 לפרוטוקול).
אקבע כי יש לדחות את טענות הבנק בדבר התרשלות הנתבעים בכל הקשור לגילוי שניתן לגלגולי השיקים עם צדדים קשורים ובעלי ענין.



105.
טענתו האחרת של הבנק הינה כי מכיוון שמעורבות החברה בגלגלי שיקים אינה עולה בקנה אחד עם היותה חברה ציבורית, היה על הנתבעים לדרוש מהחברה לחדול ממעורבותה בגלגולי שיקים, ובמידה ולא היתה נענית לדרישתם זו היה עליהם להתפטר מתפקידם כרואי החשבון שלה.
את טענתו זו סומך הבנק על דברי עקביה בעדותו, שם ציין מִדרג של פעולות בהם היה צורך לנקוט מעבר לפקודות היומן הנוספות שיזמו הנתבעים ואשר ביטלו את השפעת גלגולי השיקים: ראשית היה מקום לדרוש מגרינבוים לחדול מגלגולי השיקים.
במידה
ולא היה חדל מפעילות זו – היה מקום לפנות למועצת המנהלים של החברה.
במידה וזו היתה מתעלמת מהדרישה – היה מקום להתפטר (עדותו בעמודים 1766-1767 לפרוטוקול).


106.
גרשגורן העיד כי שוחח עם גרינבוים במספר הזדמנויות בהן הבהיר לו כי הנתבעים מבטלים את השפעת גלגול השיקים על ספרי החברה.
גרינבוים לא היה מרוצה מפעולות אלו של הנתבעים וניסה להניאם מלבצעם – אולם ללא הצלחה, שכן בסופו של דבר נדרשו גרינבוים או חשב החברה לאשר את פקודות היומן הנוספות שיזמו הנתבעים.
גרשגורן אמר כי לא מצא לנכון לכתוב לחברה מכתב ובו דרישה לחדול מגלגול השיקים שכן פעולות הביטול בהם נקטו הנתבעים איינו את המשמעות של גלגול השיקים.
מסיבה זו גם לא מצא לנכון להביא את ענין גלגולי השיקים לידיעת דירקטוריון החברה או להתפטר (עדות גרשגורן בעמודים 1835-1838, 1840 לפרוטוקול).
מדבריו אלו של גרשגורן עולה כי היתה בינו לבין גרינבוים מחלוקת בענין גלגול השיקים.
יהיה זה אך הגיוני להסיק – וכך אכן אקבע -
כי בבסיסה של מחלוקת זו עמדה דרישה של גרשגורן מגרינבוים לחדול מגלגול השיקים.
דרישה זו לא נענתה והחברה המשיכה בגלגולי השיקים.
גרשגורן לא מצא לנכון לפנות לדירקטוריון החברה בענין זה או להתפטר.
אמנם עקביה היה פועל אחרת, אולם בכך אין להצביע על התרשלותו של גרשגורן.
לטעמי, הרציונל שהניא? מלפנות לדירקטוריון החברה או מלהתפטר היה סביר: גרשגורן סבר שפקודות היומן הנוספות מאיינות את השפעת גלגול השיקים על ספרי החברה וכי פעולות ניטרול אלו מצויות בשליטת הנתבעים.

107.
אין לייחס לנתבעים התרשלות באופן טיפולם במעורבות החברה בגלגולי שיקים, ומשכך יש לדחות את טענות הבנק בענין זה.
מעבר לדרוש אציין כי גם לו הוכחה כאן התרשלות – וכאמור הדבר לא הוכח – לא היה מקום לחייב את הנתבעים ברשלנות.
ובמה דברים אמורים?
קבעתי כבר כי הבנק לא הסתמך על הדו"חות הכספיים בעת שקיבל החלטות הקשורות לאשראי שהעמיד לקבוצת מגאסון.
היעדר הסתמכות זה משמעו כי הדו"חות הכספיים לא שימשו מקור מידע לבנק באשר לשאלה האם מעורבת החברה בגלגולי שיקים ומה היקף גלגולי השיקים.
אולם גם הייתי מניחה – לצורך הדיון בלבד - כי הדו"חות הכספיים שימשו מקור מידע לבנק
בסוגיית גלגולי השיקים וכי הנתבעים התרשלו בכל הקשור לגילוי שניתן בדו"חות הכספיים באשר לגלגולי השיקים – ואין הדברים כך – לא היה הדבר מוביל להטלת אחריות על הנתבעים.
זאת משום שמעשי הבנק
- במחדלו לבדוק בעצמו את מעורבות החברה בגלגולי שיקים - ניתקו את הקשר הסיבתי המשפטי בין מעשי הנתבעים לבין נזקיו הנטענים של הבנק.
אבהיר את עמדתי.

108.
ככלל, מגלים בנקים חשדנות לשיקים שמקורם בגלגול.
המלומד שלום לרנר בספרו

דיני שטרות
(מהדורה שניה, 2007) בעמוד 52 מסביר זאת בכך ש-

"הבנקים אינם מעוניינים לקבל שיקים של גלגול כבטחונות לאשראי, משום שההסתברות לאי כיבודם גבוהה יחסית לשיקים ששימשו אמצעי תשלום בעבור סחורה או שירות.
הבנקים עורכים בדיקות שונות כדי לגלות אם שיקים מסוימים מקורם בעסק גלגול, כגון: מידת ההתאמה בין עיסוקו של הלקוח לבין עיסוקו של מושך השיק; בקשת חשבוניות כנגד השיקים; קיומה של התאמה מספרית בין הסכומים של שיקים נכנסים לשיקים יוצאים, חיפוש שיקים דחויים בסכומים זהים לתאריכים חופפים."

ואכן, לבנק יש נהלים המתיחסים לסוגיה זו האוסרים, בין היתר, לקבל כבטוחה מלקוחות ממסרי טובה או ממסרים שהוצאו על ידי גופים המצויים בשליטת הלקוח.
כמו כן מחייבים נהלי הבנק, עובר לקבלת ממסרים מעותדים מלקוחות הבנק כבטוחה לאשראי, לבדוק באמצעות דו"חות מחשב שמפיק הבנק האם קיים פיזור מספק מבחינת החותמים הסופיים של הממסרים (פרק 70.2 לנהלי הבנק -
נ/80).

109.
החברה גלגלה שיקים תוך שימוש בחשבונה שהתנהל בבנק.
הדבר אף צויין בדו"ח מינואר 1996 של מבקר הפנים של הבנק אשר בדק את אופן ניהול חשבונות קבוצת מגאסון בסיף "צומת הקריות" של הבנק (נ/58).
טענתו של הבנק, בסיכומיו, היא כי לא ידע וגם לא יכול היה לדעת על גלגולי השיקים בזמן אמת וכי הדבר נודע לו רק באוקטובר 1995.
הבנק נסמך בענין זה על עדותו של דוידוב (עמודים 706-709 לפרוטוקול) ממנה עולה כי הדו"חות הפנימיים שמפיק הבנק לצורך בדיקת רמת הסיכון של ממסרים המתקבלים בבנק מלקוחותיו אינם מאפשרים זיהוי גלגולי שיקים.
כן נסמך הבנק על עדותו של ליבוביץ (עמודים 1273-1274 לפרוטוקול) ממנה עולה כי קשה לזהות גלגלי שיקים.


110.
טענת הבנק אינה עולה בקנה אחד עם דו"ח מיוני 1997 של מבקר הפנים של הבנק אשר בחן, בין היתר, כיצד הפך חובה של קבוצת מגאסון ל"חוב בעייתי" (נ/46).
ממצאיו של מבקר הפנים של הבנק כוללים, בין היתר, את אלה: מינהלת אזור חיפה של הבנק חדלה מלבדוק את הדו"חות שמפיק הבנק לצורך זיהוי גלגולי שיקים; אילו נבדקו הדו"חות האמורים ניתן היה לזהות שהשיקים שמסרה קבוצת מגאסון לבנק כבטוחות הם שיקים של גלגול; מנהל סניף "צומת הקריות" יכול היה לזהות את גלגולי השיקים בשלב מוקדם על ידי זיהוי העובדה ששיקים שנמשכו על ידי החברה הופקדו בחשבונות בנק מהם התקבלו שיקים דחויים שנוכו או הופקדו לבטחון.

מדו"ח מבקר הפנים של הבנק עולה כי הבנק יכול היה לדעת בזמן אמת על גלגולי השיקים בהם מעורבת החברה, כבר מראשיתם.
דו"ח זה של מבקר הפנים של הבנק מהווה הודאת חוץ של הבנק והיא אמינה יותר מאשר עדותם של דוידוב וליבוביץ.
יתרה מזו, ממצאיו של מבקר הפנים של הבנק גם עולים בקנה אחד עם עדותו של רביד, ששימש פקיד אשראי בסניף "צומת הקריות" של הבנק, אשר ציין כי אין קושי לזהות גלגולי שיקים (עמודים 1398-1399 לפרוטוקול).

111.
רביד העיד כי בסניף "צומת הקריות" של הבנק ידעו על גלגולי השיקים של החברה, אולם הוא לא יכול היה לזכור מה המועד שדבר זה היה ידוע בסניף (עדותו בעמוד 1409 לפרוטוקול).
ככל שעובר לאוקטובר 1995 לא ידע הבנק על גלגולי השיקים, אקבע כי הבנק יכול היה לדעת על כך בין השאר על ידי ביצועם של נהליו שלו עצמו, ואם לא ידע על כך – הרי שיש לייחס זאת לאי נקיטת אמצעי זהירות סבירים אותם היה מחוייב לנקוט.
מחדלו זה של הבנק מנתק את הקשר הסיבתי המשפטי בין הסתמכותו, ככל שהיתה, על הדו"חות הכספיים כמקור מידע לגלגולי השיקים לבין הנזק הנטען על ידו.
זאת משום שהנתבעים, כרואי חשבון
סבירים, לא היו צריכים לצפות כי על אף נוהלי הבנק ועל אף חשיבות זיהויים של גלגלי שיקים במערכת הבנקאית בכלל, יחדול הבנק מביצוע הבדיקות העצמאיות בהם הוא מחוייב לצורך זיהוי מעורבות החברה בגלגולי שיקים (סעיף 64(2) לפקודת הנזיקין; ע"א 7021/99

עזבון המנוח ויצמן נ' סלע
, פ"ד נו(1) 817, 830 (2001)).
כאמור, דיון זה הוא מעבר לדרוש.

3.
הלוואת הגישור מאפריל 1996

112.
באפריל 1996 העמיד הבנק לחברה הלוואה בסך 4,635,000 ש"ח למשך שישה חודשים (להלן –

הלוואת הגישור
).
על פי הבנק, לא היה מדובר בהעמדת אשראי נוסף לחברה מעבר לאשראי שהועמד לה עד למועד זה, כי אם שינוי סיווג חובה של החברה לבנק: יתרת החובה בחשבון העו"ש של החברה
- בגינו חויבה בריבית חריגה
- הוקטנה בגובה הלוואת הגישור והוּמרה לחוב כלפי הבנק בגין הלוואה זו.
הבנק ביקש בדרך זו לסייע לחברה על ידי הקטנת הוצאות המימון שלה (סעיף 57 לתצהיר דוידוב).

113.
החברה הציגה בפני
הנתבעים מצג שווא בקשר להלוואת הגישור.
מצג זה הוצג באמצעותם של גרינבוים ושל בעלי תפקידים אחרים בחברה.
כמו כן, לצורך הצגתו נעשה שימוש במסמכים מזוייפים.
על פי מצג שווא זה, הועמדה ההלוואה על ידי הבנק לאקריא-לי וזו העבירה את כספי ההלוואה לחברה לצורך פרעון חובה לחברה.
החברה – באמצעות מנהל החשבונות שלה קולנברג אשר פעל על פי
הוראות גרינבוים – גרמה לכך שספריה ישקפו מצג שווא זה.
מבחינה חשבונאית, הביא מצג שווא זה לכך שיתרת חובה של אקריא-לי לחברה הופחתה משמעותית בסמוך למועד פרסום הדו"חות השנתיים ל- 1995 וכן הוקטנה יתרת חובה של החברה לבנק.
דברים אלו מצאו את ביטויים בביאור 4 לדו"חות השנתיים המבוקרים ל- 1995 אשר הציג את יתרת חובה של אקריא-לי לאחר תאריך המאזן וסמוך למועד פרסומם של דו"חות אלו.
כמו כן ניתן לכך ביטוי בדו"חות הסקורים לרבעון הראשון והשני של 1996.
התוצאה היתה שיפור מצבה הפיננסי של החברה כפי שהוצג בדו"חות כספיים אלה.
הנתבעים חשדו במצג שהוצג להם ונקטו במספר פעולות בדיקה.
בסופו של דבר, הגיעו הנתבעים למסקנה כי אין מדובר במצג שווא והדו"חות השנתיים של 1995, כמו גם הדו"חות לרבעון הראשון והשני של 1996, הציגו את הלוואת הגישור ככספים ששולמו על ידי אקריא-לי לחברה.
כמו כן, בחודש אוקטובר 1996, עת הגיע מועד פרעונה של הלוואת הגישור, חוייב חשבון העו"ש של החברה בסכום ההלוואה וכן בריבית.


114.
הבנק טוען כי הנתבעים היו צריכים לזהות שהחברה מציגה בפני
הם מצג שווא; כי הם לא חקרו כנדרש את החשד שהתעורר אצלם ולא אספו ראיות ביקורת מתאימות; כי על סמך ראיות הביקורת שהיו בפני
הם היה עליהם לכל הפחות להימנע ממתן חוות דעת על הדו"חות הכספיים; וכי לכל המאוחר באוקטובר 1996, עת נפרעה הלוואת הגישור ע"י חיוב חשבון הבנק של החברה, היה עליהם למשוך את חוות הדעת ודו"חות הסקירה שניתנו לדו"חות הכספיים שפורסמו ביחס לתאריך 31.12.95 ואילך.
הנתבעים דוחים את טענת הבנק וטוענים כי בדקו את המצג שהוצג להם כדבעי וכי את עצם את העובדה שלא זיהו שמדובר במצג שוא אין לייחס להתרשלות הנתבעים כי אם למגבלות רואה-החשבון בזיהוי תרמיות, בפרט כאלה בהן מעורבת הנהלת החברה.


115.
פרשה זו של הלוואת הגישור מתייחסת לדו"חות הכספיים שפורסמו על ידי החברה החל ממאי 1996 – הוא מועד פרסומם של הדו"חות השנתיים ל- 1995 -
היינו מספר חודשים לאחר שהבנק ידע כבר כי הדו"חות הכספיים אינם ברי-הסתמכות מבחינתו.
די בהיעדר קשר סיבתי זה כדי לשלול את טענת הבנק בדבר חבות הנתבעים ברשלנות.
יתרה מזו.
במועד בו פורסמו הדו"חות הכספיים הנ"ל ידע הבנק כי אקריא-לי היא "חברת קש" של מגאסון וכי ככל שהדברים אמורים בחובה הכספי לבנק, היא נמנית על קבוצת מגאסון.
משכך, יש טעם בטענת הנתבעים כי לאור זאת לא היתה חשיבות מבחינת הבנק לכך שהדו"חות הכספיים הציגו את אקריא-לי, במקום את החברה, כלווה של הלוואת הגישור.

חרף כל אלה, אני מוצאת לנכון לדון בפרשה זו שכן לטעמי לא היתה בה התרשלות מצד הנתבעים.
הדיון בענין זה יתחלק לשלשה:
ראשית אבחן את סבירות מסקנת הנתבעים באשר למצג החברה כפי שמצאה את ביטויה בדו"חות השנתיים ל- 1995 ובדו"חות לרבעון הראשון של 1996.
אחר כך תיבחן סבירות מסקנתם זו בדו"חות לרבעון השני של 1996.
לבסוף תיבחן השאלה האם היה מקום לשנות את מסקנתם לאור מידע נוסף שהתקבל אצלם החל מאוקטובר 1996.

הדו"חות השנתיים ל- 1995 והדו"חות לרבעון הראשון של 1996

116.
הדו"חות שנתיים ל- 1995 פורסמו ב- 3.5.96 והדו"חות לרבעון הראשון של 1996 פורסמו ב- 4.6.96.
במועדים אלו נאספו ע"י הנתבעים מספר ראיות ביקורת הקשורות להלוואת הגישור.
ראיית ביקורת אחת הינה מסמך של הבנק הנושא כותרת "בול יומי לתאריך: 21/04/96" (ת/84) (להלן -

בול יומי לתאריך 21/4
).
זהו פירוט יתרות ותנועות בחשבון העו"ש של החברה בבנק שרובן מתייחס ליום 21.4.96.
בין יתר התנועות הרשומות בו מופיעה תנועת זיכוי ביום 21.4.96 בסכום של 4,635,000 ש"ח שתיאורה הוא "הלואה".
כן מופיעה ביום זה פעולה נוספת, של חיוב, בסכום של 8,000 ש"ח שתיאורה "טיפול הלואה".
בסוף המסמך נכתב "תמצית זו ניתנת בהסתייגות באופן שרק רישום הפעולות כפי שמופיע בספרי הבנק הוא הקובע את מצב החשבונות."
גרשגורן העיד כי אף שניתן היה לישב מסמך זה עם מצג החברה ולראות בפעולת הזיכוי כהעברה מאקריא-לי לחברה של כספים שמקורם בהלוואה שקיבלה אקריא-לי (עדות גרשגורן בעמודים 2029-2030 לפרוטוקול), הרי מסמך זה הוא שעורר את חשדו באשר לאמיתות המצג שהציגה החברה בענין הלוואת הגישור והוא שהביאו לחקור סוגיה זו (עדותו בעמוד 2043 לפרוטוקול).
ראיית ביקורת שניה הינה מסמך של הבנק הנושא כותרת "בול יומי לתאריך: 28/04/96" (ת/85) (להלן -
בול יומי לתאריך 28/4
).
בעוד שהבול היומי לתאריך 21/4 פירט תנועות בחשבון העו"ש בלבד, הרי שהבול היומי לתאריך 28/4 פירט תנועות בחשבון העו"ש, בחשבון שוברי ויזה ובחשבון שיקים דחויים.
על אף שפרי?תו רחבה יותר מקודמו, לא הופיעה במסמך זה התייחסות כלשהי להלוואת הגישור.
גם בטופס זה צויינה ההסתייגות לפיה ספרי הבנק הם הקובעים לענין מצב החשבונות.

117.
ראיית ביקורת שלישית היא טופס של הבנק שכותרתו "בקשה לקבלת הלוואה"(ת/128) (להלן –

טופס בקשת הלוואה
).
טופס זה, המונה ארבעה עמודים ואשר כולל תניות חוזיות שונות הנוגעות להעמדת הלוואה ע"י הבנק ללקוחו, הועבר לנתבעים על ידי החברה בעקבות דרישת הנתבעים.
טופס זה זוייף על ידי החברה.
מהטופס, אשר פרטים שונים בו הושלמו בכתב יד ועל גביו הוטבעה במספר מקומות חותמת אקריא-לי, עולה כי אקריא-לי מבקשת מהבנק הלוואה שפרטיה (כגון שיעורה, מועד פרעונה
ואופן פרעונה) זהים לפרטי הלוואת הגישור.
בחלק העליון של טופס בקשת הלוואה צויין כי מספר חשבון ההלוואה הינו 109002393.
בעמוד האחרון של הטופס הוקצה מקום ל"חתימת הלקוח".
במקום זה הוטבעה חותמת של אקריא-לי וכן חתימה בלתי קריאה בכתב יד.
בסמיכות, הוקצה בטופס מקום שכותרתו "שם וחתימת מאשר החתימה".
במקום זה נכתב בכתב יד השם "רביד עודד".
מתצהיר שהגיש במסגרת הליך זה על ידי עודד רביד עולה כי זהו שמו של מי ששימש רכז האשראי בסניף "צומת הקריות" של הבנק.

118.
ראיית ביקורת רביעית הינה מידע שאסף גרשגורן בסניף הבנק ברח' העצמאות בחיפה.
כזכור, חשבונה של החברה התנהל בסניף אחר – "צומת הקריות".
לאור חשדו של גרשגורן בדבר אמיתות המצג שמסרה החברה ולאור חשדות שהתעוררו בליבו באשר לטופס בקשת הלוואה שנמסר לו על ידי החברה, מצא לנכון לחקור את אמינותו של טופס זה.
מעדותו של גרשגורן עולה כי הוא שוחח עם פקיד במחלקת האשראי בסניף זה, ביקש וקיבל לידיו דוגמא של טופס בקשת הלוואה של הבנק (נספח פ' לתצהיר גרשגורן), השווה טופס זה לטופס שמסרה לו החברה, ולמד כי טופס בקשת הלוואה שמסרה החברה הוא מהסוג שהבנק עושה בו שימוש בעת שמבקשים ממנו להעמיד הלוואות.
יתרה מזו, הבירור שערך גרשגורן העלה כי טופס בקשת הלוואה מהווה אסמכתא לכך שההלוואה ניתנה ללווה.
כך עולה מתרשומת בכתב יד שערך גרשגורן על גבי הטופס שקיבל לידיו בסניף רח' העצמאות של הבנק, שם ציין כי טופס בקשת הלוואה מהווה למעשה הסכם בין הבנק ללווה וכי הצדדים אינם חותמים על מסמכים נוספים לצורך העמדת ההלוואה.
בסוף התרשומת נכתב התאריך 28 באפריל.
גרשגורן הוסיף והסביר כי לא היה מקום שיגיע לסניף "צומת הקריות" של הבנק שבו התנהל חשבונה של החברה.
ראשית, טען כי לרואה-חשבון אסור לפנות לסניף הבנק של הלקוח-המבוקר ולברר עליו פרטים.
שנית, הסביר כי מטרת פנייתו היתה לברר מהו נוהל מתן האשראי בבנק ועל כן לא היתה משמעות לאיזה סניף של הבנק יפנה.
על כן פנה לסניף הבנק שהיה קרוב למשרדו - אשר היה הן סניף עסקי והן הסניף הראשי של הבנק בחיפה (סעיף 304 לתצהיר גרשגורן; עדותו בעמודים 2031-2032 לפרוטוקול).
הבנק אינו חולק על כך שגרשגורן פנה לסניף הבנק ברחוב העצמאות וביצע בירור בנוגע לטופס בקשת הלוואה.


119.
ראיית ביקורת חמישית הינה מסמך של הבנק המפרט את יתרות החברה בחשבונות המתנהלים על שמה בבנק (להלן -

אישור יתרות
) ליום 30.4.96.
לצרכי ביקורת וסקירת דו"חות כספיים, יש משקל מכריע לאישורי יתרות כזה שמפיק הבנק.
גרשגורן העיד כי לא הסתפק בבול יומי לתאריך 28/4 (ת/85) – בו לא אוזכרה כלל הלוואת הגישור – אלא דרש לקבל גם אישור יתרות ליום 30.4.96; כי במסגרת הנהלים שנהגו אצל הנתבעים, קבלת אישורי היתרות היתה נעשית ע"י פניה אל הבנק שהוכנה על ידי הנתבעים שבעקבותיה התקבלו אישורי היתרות ישירות מהבנק ולא באמצעות החברה; וכי באישור היתרות ל- 30.4.96 לא צויינה יתרת חוב כלשהי של החברה לבנק בגין הלוואת הגישור (סעיפים 315, 321 ונספח י"ז לתצהיר גרשגורן; עדותו בעמודים 1887,
2040,
2044,
2168
לפרוטוקול).
בניירות העבודה של הנתבעים לא נמצא אישור היתרות עצמו והמסמך של אישור היתרות לא הוצג כראיה במשפט.
גרשגורן העיד כי המסמך אבד (עדותו בעמוד 2044 לפרוטוקול).
הבנק טוען כי בהיעדר אסמכתא כאמור לאישור היתרות, אין לקבל את גרסת גרשגורן כי אישור היתרות של 30.4.96 היה בפני
ו במהלך ביקורת הדו"חות השנתיים ל- 1995.
אינני מקבלת טענה זו.
מספר טעמים לכך - עדותו של גרשגורן בענין הלוואת הגישור וביתר העניינים – היתה אמינה עלי.
עקביה הסביר כי מעצם העובדה שבניירות העבודה של הנתבעים נמצאו אישורי יתרות של הבנק לתאריכים 30.6.96 ו- 30.9.96 ניתן להסיק כי היה קיים גם אישור יתרות לתאריך 30.4.96 (עדות עקביה בעמודים 1799-1800 לפרוטוקול הדיון).
גם באישורי היתרות לימים 30.6.96 ו- 30.9.96 (ת/127, ת/131) לא הופיעו יתרות חובה כלשהן של החברה לבנק בגין הלוואת הגישור.
כך גם בבול יומי לתאריך 28/4.
בכל אלה יש משום עיגון לטענה שגם באישור היתרות ליום 30.4.96 לא הופיעה יתרת חוב כזו.
גרסתו של גרשגורן לא נסתרה על ידי עדותה של עדנה ברוק אשר כזכור ריכזה את עבודת הביקורת והסקירה על הדו"חות הכספיים של החברה, תחת פיקוחו של גרשגורן.
תפקידה זה הקנה לה ידע ממקור ראשון באשר לשאלה האם היה בפני
הנתבעים אישור היתרות ליום 30.4.96.
בעת ביקורת הדו"חות השנתיים ל- 1995 וסקירת הדו"חות לרבעון הראשון ל- 1996 היה בפני
הנתבעים אישור יתרות ליום 30.4.96 שהתקבל אצלם ישירות מהבנק ואשר לא כלל יתרת חובה של החברה לבנק בגין הלוואת הגישור.

120.
ראיית ביקורת שישית התקבלה משיחה שיזם גרשגורן עם הדירקטורים מקרב הציבור של החברה – זאב שור ויצחק פרלשטיין.
על פי גרשגורן, הוא פנה לדירקטורים אלו באפריל 1996 והציג בפני
הם את ראיות הביקורת שהיו בפני
ו בנוגע להלוואת הגישור.
מטרת הפּניה לדירקטורים מקרב הציבור היתה לוודא שדירקטוריון החברה לא אישר לחברה ללוות מהבנק את הלוואת הגישור או להיות ערבה
לאקריא-לי בגינה.
גרשגורן עשה זאת מתוך ידיעה שבנקים נוהגים לבקש אישור דירקטוריון טרם העמדת הלוואה ללווה שהיא חברה גם כאשר מדובר בהלוואת גישור מהסוג דנן.
בירור זה שערך גרשגורן העלה כי דירקטוריון החברה לא אישר לחברה ללוות את הלוואת הגישור או להיות ערבה בגינה (סעיף 305 לתצהיר גרשגורן; עדותו בעמודים
2034, 2039, 2060-2062 לפרוטוקול).
העובדה שאין תימוכין בכתב לכך שגרשגורן קיים את הבירור הנ"ל עם הדירקטורים אינה גורעת ממשקל עדותו.
כמו כן, העובדה שהנתבעים לא העידו מטעמם את זאב שור, אחד מהדירקטורים מקרב הציבור, אינה גורעת ממשקל עדותו של גרשגורן שכן זו היתה אמינה.
מקובלת עלי טענת הנתבעים כי משבחרו הנתבעים, בתום עדותם של גרשגורן ושל עקביה, שלא להעיד עדים נוספים מטעמם ולמשוך את תצהיריהם, לרבות זה של זאב שור אשר שימש דירקטור בחברה, היה הבנק רשאי לזמנם לעדות מטעמו (רע"א 4197/06

שירותי בריאות כללית נ' משה
, פסקה 9 (טרם פורסם, 20.6.06)).

121.
על סמך ראיות ביקורת אלו הגיעו הנתבעים למסקנה כי לצורך ביקורת הדו"חות השנתיים ל- 1995 וסקירת הדו"חות לרבעון הראשון של 1996, יש לקבל את מצג החברה.
הבנק טוען כי על סמך ראיות ביקורת אלו לא היה מקום כי הנתבעים יקבלו את המצג שהוצג להם על ידי החברה בענין הלוואת הגישור.
את טענתו זו סומך הבנק על פרק 6 לחוות דעתו הראשונה והשניה של ברלינר.
ברלינר מציין בחוות דעתו כי הנהלים בהם נקטו הנתבעים לא היו מספקים: הוא סבור כי הבירור שערך גרשגורן בסניף הבנק באשר לטופס בקשת הלוואה – אשר כלל קבלת העתק מהטופס ובירור על נהלי מתן הלוואה – לא התאים לבירור החשד בדבר המצג שהציגה החברה; גרשגורן לא קיבל לידיו אישור יתרות של הבנק ולא היה מקום להסתפק בבול יומי לתאריך 28/4;
וטופס בקשת הלוואה שמסרה החברה – בה הופיעה אקריא-לי כלווה – היה צריך לעורר חשד במיוחד משום שלא היה זה הגיוני שקריא-לי תקבל הלוואה לאור קשייה שהיו ידועים לנתבעים (עמודים 6-1, 6-2, 9-1 לחוות דעתו השניה).

122.
עקביה סבור כי הנתבעים נקטו בנהלי בדיקה נאותים וכי היו רשאים להסיק כי המצג שהציגה החברה הינו נכון.
מסקנתו מבוססת על טעמים אלה: קבלת אישור יתרות מבנק – כדוגמת אישור היתרות לתאריך 30.4.96 – נחשבת בישראל לדרך האימות המקובלת של יתרות בבנקים ומהווה ראית ביקורת מכרעת, הגוברת על הנתונים שהופיעו בבול יומי לתאריך 21/4; לאור אישור היתרות לתאריך 30.4.96 היה זה סביר כי הנתבעים יפרשו את הנתונים בבול יומי לתאריך 21/4 ככאלה המשקפים העברת כספים מאקריא-לי שמקורם בהלוואה שהועמדה לאקריא-לי; היעדר אישור דירקטוריון מגאסון בענין הלוואת הגישור הצביע על כך שהחברה אינה הלווה, שכן בנקים בישראל אינם נוהגים להעניק הלוואות ללא אישור דירקטוריון החברה-הלווה; המצג שהציגה החברה לנתבעים היה הונאה שערבה את גרינבוים ומנהל החשבונות של החברה ולנתבעים אין כלים מתאימים לאיתור הונאות כאלה; לא היה סביר לצפות מהנתבעים לזהות שהמסמכים שהוצגו בפני
הם היו מזוייפים; והחלטתו של גרשגורן לבצע את הבירור בענין טופס בקשת הלוואה בסניף הבנק ברח' העצמאות – במובחן מסניף "צומת הקריות" – היתה סבירה שכן תכליתה לא היתה בירור יתרות כי אם בירור נהלי הבנק בהעמדת אשראי.

123.
אני מעדיפה את עמדתו של עקביה על פני זו של ברלינר.
ככלל, הטעמים שהובילוהו למסקנתו – מקובלים עלי, פרט לאחד.
איני מקבלת את עמדתו (עמוד 50 לחוות דעתו) שרואי חשבון
נעדרים כלים מתאימים לאיתור הונאות.
על פי גילוי הדעת הבינלאומי שעניינו אחריות רואה החשבון לזיהוי הונאות (

isa 240
; עמודים 21-22 לחוות דעת עקביה), על רואה החשבון לבצע את ביקורתו בגישה של "סקפּטיוּת מקצועית", היינו תוך מודעות לכך שייתכן כי יהיו נסיבות או אירועים שיצביעו על קיומן של הונאות.
אמת, האחריות העיקרית לזיהוי הונאות ומניעתן מוטלת על הנהלת החברה.
על פי גילוי דעת זה אין זה תפקידו של רואה החשבון למנוע הונאות, אולם הוא כן נדרש לנקוט בנהלי ביקורת שיבטיחו - במידה סבירה של בטחון - כי יזוהו מצגי שווא שמקורם בהונאות ואשר הינם מהותיים לדו"חות הכספיים.
לשם כך עליו לאסוף ראיות ביקורת רלוונטיות בהיקף מספק.
אכן, על פי גילוי דעת זה עשוי רואה החשבון לנהוג במקצועיות סבירה ואף על פי כן לא להצליח בזיהוי הונאה, שכן טיבן של הונאות הוא שנעשה מאמץ להסתירן, אולם מכך אין להסיק שרואה החשבון נעדר כלים להתמודד עם הונאות או כי אין הוא נדרש לזהותן כשהדבר אפשרי וסביר (סעיפים 5-6, 9-14 ל-
isa 240
).
המקרה דנן מדגים זאת היטב.
הנתבעים חשדו במצג החברה וכתוצאה מכך נקטו הם בפעולות חקירה ובירור שונות על מנת לגלות האם מדובר בהונאה.
הסקפטיות המקצועית וראיות הביקורת הנאספות עקב הפעולות הננקטות על ידי רואה החשבון לבירור חשדות המתעוררים אצלו, הם דוגמא לכלים העומדים בידי רואה חשבון לצורך איתור הונאות.
אינני מקבלת את מסקנתו של ברלינר.
התשתית העובדתית עליה הוא מבסס את מסקנתו אינה שלמה, שכן קבעתי כי בפני
הנתבעים היה אישור יתרות של הבנק ליום 30.4.96 ואילו ברלינר יוצא מנקודת הנחה שאישור כזה לא היה בפני
הם.
ברלינר מתייחס רק לעצם העובדה כי בפני
הנתבעים היה הבול היומי לתאריך 28/4, אולם הוא מתעלם לגמרי מתכנו של מסמך זה אשר, כאמור, לא כלל שום אזכור להלוואת הגישור.
לבסוף, הוא אינו מפרט מדוע הבירור שערך גרשגורן בבנק היה בלתי מספק.
הוא אינו מצביע על נהלים אלטרנטיביים אותם היה על הנתבעים לנקוט.
באשר לטענתו כי בטופס בקשת הלוואה שהוצג לנתבעים על ידי החברה היו סימנים שונים שהיו צריכים לעורר חשד – כגון היעדרם של מספר החברה של אקריא-לי או מספר חשבון הבנק שלה – הרי הסימנים שציין לא היו צריכים לעורר חשד אצל הנתבעים.

הנתבעים לא התרשלו עת שבביקורתם וסקירתם את הדו"חות הכספיים השנתיים ל- 1995 והדו"חות לרבעון הראשון של 1996 קיבלו את מצג החברה בענין הלוואת הגישור.


הדו"חות לרבעון השני של 1996

124.
הדו"חות לרבעון השני של 1996 פורסמו ביום 4.9.96.
במהלך סקירת דו"חות אלו התווספה ראיית ביקורת חדשה
- שביעית במספר - בענין הלוואת הגישור.
מדובר היה באישור יתרות ליום 30.6.96 (ת/127).

אישור היתרות ליום 30.6.96 מתחלק לשני חלקים עיקריים.
בחלקו העליון מופיע תיאורם של חשבונות המתנהלים על שם החברה בסניף "צומת הקריות" ולצד כל אחד מהם נתון מספרי המתואר כ- "יתרת קרן".
כן מופיע מספרו של כל אחד מהחשבונות.
החשבונות שהופיעו על שם החברה באישור היתרות היו: "חשבונות עו"ש" שיתרתו 605,464 בחובה; "הלו' גישור כנגד תקבול" שיתרתו "0.00" ומספרו כמספר שהופיע בכותרת טופס בקשת הלוואה שמסרה החברה לנתבעים - היינו 10900002393; חשבון "מוסרי שיקים דחויים ב- 000" שיתרתו 455,590 בזכות; חשבון "נכיון ש.דחויים למימון יבוא" שיתרתו "0.00" וכן חשבון "נכיון שיקים דחויים" שיתרתו 179,041 בחובה.
כן הופיעו באישור היתרות חשבונות שונים על שם אסתר גרינבוים שיתרתם אפס.
חלקו התחתון של אישור היתרות הינו ריכוז של היתרות כשהן משוערכות ליום 30.6.96.
ריכוז היתרות נחלק למספר פרקים: "עו"ש", "השקעות במטבע ישראלי", "חשבונות במטבע חוץ", "הלואות", "שטרות" ו"ערבויות".
בחלק מהפרקים צוינה יתרת אפס.
לענייננו חשוב ראש הפרק של "הלואות".
ראש פרק זה כולל שישה פריטים המתארים סוגים שונים של אשראי.
לצד כל פריט כזה צויין סכום מספרי המתאר את חבותה של החברה לבנק בגינו.
לצד "הלואות במטבע ישראלי (מכל הסוגים)" נרשמה יתרה של "
.00
".
לצד "אשראי והלואות במטבע חוץ" נרשמה יתרה של "
.00
". גם לצד "הלואות בסחר חוץ" הופיעה יתרה של "
.00
". לצד כל אחד מ-"אשראים דוקומנטריים", "אשראי ספקים"
ו- "נכיונות" הופיעו יתרות חובה שונות.

125.
אישור יתרות זה היה מזוייף, שכן יתרתה של החברה בגין הלוואת הגישור לא היתה יתרת אפס.
הבנק טוען כי אישור היתרות שהופק לחברה – ואשר העתקו כפי שהופק לצורך ההליכים דנן צורף לתצהירו של זוהר אבן צור, סגן מנהל אגף מערכות מידע בבנק
- כן כלל ציון יתרת חוב של החברה בגין הלוואת הגישור.
על פי הבנק, העובדה שבידי הנתבעים היה אישור יתרות מזוייף היא ראיה לכך שאישור יתרות זה לא נתקבל אצל הנתבעים מהבנק כי אם מהחברה.
לטענת הנתבעים אישור היתרות אמנם התקבל אצלם ישירות מהבנק (סעיף 312 לתצהיר גרשגורן).
אכן, לגרשגורן אין ידיעה אישית שהאישור התקבל ישירות מהבנק, שכן דבר זה היה בטיפול העובדים שהיו כפופים לו.
אולם כפי שפורט לעיל הוא כן ידע כי הנוהל אצל הנתבעים היה שאישורי יתרות מתקבלים ישירות מהבנק ולא מהגוף המבוקר.
קבלת אישורי יתרות מהבנק ולא מהגוף המבוקר הינה נוהל ביקורת בסיסי בו נוקט רואה-החשבון (עמוד 49 לחוות דעת עקביה) ולא הוצגה סיבה להניח כי הנתבעים סטו ממנו במקרה זה.
נשאלת השאלה כיצד ניתן ליישב את העובדה שאישור היתרות מזוייף עם גרסתו זו של גרשגורן.
לטעמי, עצם העובדה שאישור היתרות שהתקבל אצל הנתבעים היה מזוייף, אינו מוכיח, לכשעצמו, את טענת הבנק כי אישור היתרות נשלח לנתבעים על ידי החברה ולא על ידי הבנק.
יש לזכור כי פניית הנתבעים – לצורך קבלת אישור היתרות – נעשתה אל סניף "צומת הקריות" של הבנק (עדות גרשגורן בעמוד 1877 לפרוטוקול).
נראה שהסניף הוא גם זה ששלח את אישור היתרות שכן בתחתית המסמך מופיע הכיתוב "בכבוד רב סניף צומת הקריות".
העד זוהר אבן צור לא מציין בתצהירו כי נטל חלק במשלוח אישור היתרות על ידי סניף בנק זה.
אין הוא מציין גם כי גורם אחר בבנק – פרט לסניף – הוא ששלח את אישור היתרות.
משכך, אין בעדותו כדי לשלול אפשרות שאישור היתרות המזוייף נשלח אל הנתבעים, למשל,
על ידי מי מעובדי הסניף.

126.
טענתו
העיקרית של הבנק הינה כי אישור היתרות ליום 30.6.96 היה צריך להביא את הנתבעים למסקנה כי החברה היא הלווה של הלוואת הגישור.
ברלינר סבור כי לאור העובדה שבאישור זה הופיעה לראשונה שורה שתיאורה "הלו' גישור כנגד תקבול" שבצידה מספר הלוואה הזהה לזה שבטופס בקשת הלוואה, היה המקום להסיק כי החברה היא הלווה של הלוואת הגישור וזאת גם אם היתרה שצויינה ליד שורה זו היתה יתרת אפס.
עקביה מציין כי קיומה באישור היתרות של שורת "הלו' גישור כנגד תקבול" שיתרתה אפס
לא היתה צריכה לעורר חשד אצל הנתבעים שכן אישורי יתרות קודמים – למשל לתאריכים 31.12.94 ו- 31.12.95 – כללו תיאור של יתרות שונות שסכומן אפס.
עקביה סבור כי הנתבעים היו רשאים לקבל נתון זה כפשוטו – לפיו החברה אינה לווה של הלוואת הגישור - ולא היה עליהם להסיק מכך את ההיפך, היינו שהחברה היא הלווה.


127.
אקבע כי לאור אישור היתרות ליום 30.6.96 לא היה על הנתבעים לשנות את מסקנתם לפיה המצג שהציגה החברה הוא מצג אמת.
מדבריו של עקביה עולה כי באישורי יתרות של בנקים בישראל מקובל לכלול תיאור של יתרות שונות ולציין לצידן יתרת אפס (עמודים 50-51 לחוות דעתו).
משכך, קיומה של שורה שתיאורה "הלו' גישור כנגד תקבול" שיתרתה אפס לא היתה צריכה לעורר אצל הנתבעים חשד כי החברה היא הלווה.
יש לציין כי גרשגורן והן עדנה ברוק העידו כי בזמן אמת לא חשדו שאישור היתרות מזוייף (עדותם בעמודים 222, 2170 לפרוטוקול).

התנהלות הנתבעים לאור המידע שנגלה להם החל מאוקטובר 1996

128.
על פי הבנק, לאחר פרסום הדו"חות לרבעון השני ל- 1996 ועובר לקריסת החברה, התגלה בפני
הנתבעים מידע נוסף אשר היה צריך להביאם למסקנה כי החברה היא הלווה של הלוואת הגישור.
לאור זאת, טוען הבנק, היה על הנתבעים למשוך את חוות דעתם ודו"חות הסקירה שניתנו על ידם בנוגע לדו"חות הכספיים עד כה.

פריט המידע האחד היה אישור יתרות ליום 30.9.96 שנתקבל אצל הנתבעים (ת/131).
כמו באישורי היתרות הקודמים, אקבע כי גם אישור זה התקבל ישירות אצל הנתבעים מהבנק.
מסמך זה היה מזוייף.
כמו אישורי היתרות הקודמים, גם אישור יתרות זה לא הציג כי החברה חבה לבנק יתרה כלשהי בגין הלוואת הגישור.
בדומה לאישור היתרות מיום 30.6.96 הופיעה גם כאן שורה שתיאורה "הלו' גישור כנגד תקבול" שיתרתה אפס.
כשם שאישורי היתרות הקודמים לא היו צריכים לעורר אצל הנתבעים חשד כי החברה לוותה את הלוואת הגישור, לטעמי גם אישור היתרות של 30.9.96 לא היה צריך לעורר אצלם חשד כזה.


129.
פריט המידע השני הוא העובדה שבאוקטובר 1996 חוייב חשבון העו"ש של החברה בפרעון הלוואת הגישור ובריבית (ת/89).
החברה טענה כי מדובר בטעות של הבנק.
עו"ד ג'ורדן ברק פנה בענין זה בשם החברה לבנק במכתב מנובמבר 1996 בו ביקש כי הבנק יבטל את חיובה של החברה בפרעון ההלוואה ובריבית (נספח ל"ט לתצהירו השני של פרידמן).
ברלינר סבור כי חיובה של החברה בפרעון ההלוואה היווה ראיה בעלת משקל שכן מקורה אינו בחברה כי אם בצד שלישי ולאורה היה על הנתבעים להפסיק לסמוך על המצג של החברה.
מנגד, עקביה סבור כי הנתבעים היו רשאים להמתין עד שטענת החברה כלפי הבנק – בדבר חיוב שגוי- תתברר.
על פי עקביה, לא היה על הנתבעים לחשוד כי מתבצעת כלפיהם הונאה.
גישתו של עקביה נראית לי.

הנתבעים נהגו בסבירות עת החליטו להמתין לבירור טענת החברה בדבר חיובה המוטעה.
יש לזכור כי אילו התברר כי טענת החברה נכונה, ולו פעלו הנתבעים בחפזה והיו מושכים את חוות דעתם ודו"חות הסקירה על הדו"חות הכספיים הקודמים, היה נגרם לחברה נזק.
אקבע כי במידע שנגלה לנתבעים באוקטובר ובנובמבר 1996 לא היה כדי לשנות את מסקנתם שמצג החברה נכון.
איני מוצאת לנכון להתייחס לטענות הבנק ככל שאלה נוגעות לטיוטת הדו"חות לרבעון השלישי של 1996 – שכן דו"חות אלו לא פורסמו.
מכיוון שמדובר
אך בטיוטת דו"חות,
הרי גם אם היו הדו"חות לרבעון השלישי של 1996 מתפרסמים בסופו של דבר, אין כל וודאות שהיו מתפרסמים על פי הנוסח המופיע בטיוטה.

מסקנה – הנתבעים לא התרשלו בפרשת הלוואת הגישור
130.
מסקנתי היא שהנתבעים לא התרשלו בכל הקשור לאופן בו הוצגה הלוואת הגישור בדו"חות הכספיים.
אמנם ניתן היה לנקוט בפעולות שונות מאלה שננקטו על ידי גרשגורן.
כך, למשל, ייתכן שהיה מקום לשקול לפנות לסניף "צומת הקריות" של הבנק
- שם התנהל חשבונה של החברה – על מנת לברר את אמיתות המצג שהוצג לחברה.
אולם גרשגורן ועדנה ברוק הסבירו כי פניית רואה-חשבון אל סניף הבנק של הגוף המבוקר היא דבר יוצא דופן (עדותם בעמודים
265, 2031, 2034-2035 לפרוטוקול).

בשים לב למכלול ראיות הביקורת שנצברו אצלם בענין הלוואת הגישור, יש לקבוע כי הנתבעים פעלו כשורה - הם לא היו אדישים למצג שהוצג להם על ידי החברה.
מצג זה עורר אצלם חשד והם נקטו במספר פעולות אקטיביות – כולן סבירות – לצורך חקירת החשד שהתעורר אצלם.
באופן זה פעלו על פי הכללים שהותוו על ידי בית המשפט העליון ב
ענין אלמונים
בעמוד 680 המחייבים את רואה החשבון לחקור באופן יסודי סימנים מעוררי חשד.
כך, פנייתו של גרשגורן לסניף הבנק ברח' העצמאות בחיפה שהניבה מידע רב ערך באשר לנהלי הבנק ולמשמעותו של טופס בקשת הלוואה.
כך, פנייתו אל הדירקטורים מקרב הציבור.
כך, הפנייה שנשלחה ע"י הנתבעים לבנק לצורך קבלת אישורי היתרות לימים 30.4.96, 30.6.96 ו- 30.9.96 וקבלת אישורים אלו מהבנק.
את סבירות פעולות הנתבעים יש לבחון גם לאור ראיות הביקורת שהצטברו אצלם.
בידי הנתבעים הצטברו די ראיות ביקורת שהצביעו על כך כי המצג של החברה נכון וכי את המידע המופיע בבול היומי לתאריך 21/4 ניתן לפרש
- כפי שפירש גרשגורן (עדותו בעמודים 2029-2030 לפרוטוקול) - כזיכוי חשבונה של החברה בבנק בגין הלוואה שניתנה לאקריא-לי ושתמורתה הועברה לחברה.
יש להדגיש במיוחד את שלשת אישורי היתרות מהם עלה כי לחברה אין כל יתרת חובה כלפי הבנק בגין הלוואת הגישור.
לא היתה מחלוקת כי לאישורי יתרות אלו משקל יחסי רב בתור ראיות ביקורת.
טיבן וכמותן של ראיות הביקורת שאספו הנתבעים סיפקו מידה סבירה של בטחון שמצג החברה היה נכון.
הפעולות שננקטו על ידי הנתבעים תאמו את הדרישה שבגילוי הדעת הבינלאומי (
isa 240
) לפעול ב"סקפטיות מקצועית".
אולם הם לא פעלו – ובצדק – מתוך נקודת הנחה כי הם נתונים בוודאות להונאה של יו"ר דירקטוריון החברה ואחרים.
זאת מכיוון שבהיעדר ראות ביקורת שיצביעו על כך – רשאי רואה החשבון להניח כי המצגים והמסמכים המוצגים לו, כמו גם הרישומים בספרי הגוף המבוקר, הם נכונים (סעיף 13 ל-
isa 240
).
את העובדה שבזמן אמת לא הצליחו הנתבעים לזהות – על אף הפעולות שנקטו - כי החברה היא זו שלוותה את הלוואת הגישור, יש לייחס להונאה שנקטו גרינבוים ואחרים ולא להתרשלות הנתבעים.
לא היתה התרשלות מצידם של הנתבעים בכל הקשור לאופן בו הוצגה הלוואת הגישור בדו"חות השנתיים ל- 1995 ובדו"חות לרבעון הראשון והשני של 1996.

131.
יש טעם בטענת הנתבעים – מבלי צורך שאכריע בה -
כי הלוואת הגישור היתה נדבך נוסף בתכניתו של הבנק לאפשר לחברה, על אף מצבה ועל אף מצגי השווא שהציג גרינבוים לבנק בענין אקריא-לי, להנפיק ניירות ערך לציבור כדי שתמורתן תשמש לפרעון החוב לבנק ובצורה זו "לגלגל" את חובה אל עבר הציבור.
הבנק אישר מפורשות כי מטרת הלוואת הגישור היתה להקטין את הוצאות המימון של החברה על ידי הפסקת חיובה בריבית חריגה ולאפשר לה להמשיך בפעילותה על מנת שתוכל להנפיק אגרות חוב ולממש מלאי כדי לפרוע את חובה לבנק
(סעיפים 55-57 לתצהיר דוידוב).
תפקיד זה שמילאה הלוואת הגישור בניסיון הבנק לאפשר לחברה להנפיק לציבור ניירות ערך על אף מצבה ועל אף בעיות האמינות שנתגלו במי שמנווט את דרכה – גרינבוים – עשוי להסביר את הגמישות שגילה הבנק בכל הקשור לנהלים הנהוגים בעת העמדת אשראי לקוחות.
גמישות זו הקשתה על הנתבעים לזהות שמצג החברה הוא מצג שווא.
מתברר כי הלוואת הגישור לא הובאה לאישורו של דירקטוריון החברה.
חרף היעדר אישור של דירקטוריון החברה, בחר הבנק להעניק לחברה את הלוואת הגישור.
על פי עקביה, פעולה זו היא בניגוד למקובל אצל בנקים הנוהגים בדרך כלל ליתן אשראי בכפוף לקבלת החלטה מתאימה – מתועדת בפרוטוקול מאומת על ידי רואה חשבון או עורך דין – של החברה הלווה (עמודים 49-50 לחוות דעת עקביה). עקביה סומך דעתו על ניסיונו בביקורת חברות – ולטעמי די ברקע זה על מנת לאפשר לו לחוות דעה בסוגיה זו.
אילו דרש הבנק אישור של דירקטוריון החברה, לא היה יכול גרינבוים להציג את מצג השווא – שכן המידע שבפרוטוקול ישיבת הדירקטוריון היה מגיע לנתבעים.
אין צורך להכריע בטענת הנתבעים כי יש ללמוד מכל אלה על כך שהבנק שיתף פעולה עם גרינבוים כדי לאפשר לו להסתיר את העובדה שהחברה קיבלה את הלוואת הגישור.
די שאקבע כי רצונו של הבנק להעמיד לחברה את הלוואת הגישור על מנת לסייע לה הביאה להתנהלות של הבנק שתרמה – ייתכן אף מבלי שהוא מודע לכך – לכך שהנתבעים בחרו בסופו של דבר לקבל את מצג השווא שהוצג להם על ידי החברה.

4.
אחריותם האישית של גרשגורן וסולגניק
132.
אין ממש בטענות הבנק כי גרשגורן וסולגניק נושאים באחריות אישית לרשלנות בביקורת ובסקירת הדו"חות הכספיים.

133.

כפי שכבר קבעתי לעיל, הביקורת והסקירה של הדו"חות הכספיים היתה סבירה ולא סטתה מהסטנדרט המקצועי הסביר.
לא היה כשל באופן בו הוצג ענין אקריא-לי בדו"חות הכספיים.
הפעולות בהן נקטו הנתבעים כתגובה למעורבות החברה בגלגולי שיקים היו פעולות סבירות.
היה זה סביר לקבל את מצג החברה בענין הלוואת הגישור.

מכיוון שעבודת הביקורת והסקירה של הדו"חות הכספיים בוצעה על ידי צוות עובדים בראשותו של גרשגורן ועל ידי גרשגורן עצמו, הרי בהיעדר התרשלות בביצוע עבודה זו, ממילא אין כל אחריות או חבות ברשלנות מצידו של גרשגורן.
בנוסף, אין זה נכון כי גרשגורן קיבל את מצגיהם של החברה ושל גרינבוים כפי שהם.
במספר פעמים – למשל בענין קשריה של אקריא-לי עם החברה ובענין הלוואת הגישור – עוררו מצגים אלו חשד אצל גרשגורן והוא גרם לכך שיינקטו פעולות חקירה ודרישה סבירות לצורך הבהרת החשד, הכל כמפורט לעיל.
התרשמתי כי בביקורתו וסקירתו את הדו"חות הכספיים, פעל גרשגורן כיאות וכפי שמצופה מרואה-חשבון מקצועי וסביר.

134.
האחריות המיוחסת על ידי הבנק לסולגניק היא בשל אלה: סולגניק נתן לגרשגורן ייעוץ רשלני בענין אקריא-לי ובענין ההמחאות שנוכו על ידי החברה – ובכך גרם לפרסומם של דו"חות כספיים הנעדרים גילוי נאות;
על אף שצוות הביקורת בראשותו של גרשגורן שלח למחלקה המקצועית את כל הדו"חות הכספיים, לא גרם סולגניק לכך שהמחלקה המקצועית תעבור באופן מקצועי על טיוטות הדו"חות הכספיים טרם חתימת חוות הדעת ודו"חות הסקירה לגביהם; סולגניק נמנע בדצמבר 1996 מלהורות לגרשגורן לבחון האם בדו"חות הכספיים שפרסמה החברה עד למועד זה נעשתה על ידי החברה הגדלה מלאכותית של יתרות מזומנים ושווה מזומנים, על אף שבמועד זה התברר לו כי יש חשש שהחברה נוהגת כך ביחס לדו"חות לרבעון השלישי של 1996; וסולגניק גרם לכך שבדו"ח המיידי יופיעו מצגי שווא באשר למועד בו נודע לנתבעים על החשדות לאי סדרים בחברה.


135.

חשוב לציין כי טענות הבנק המופנות כלפי סולגניק אישית מתייחסות כולן למועד שתחילתו בביקורת הדו"חות השנתיים ל- 1995, היינו – לאחר המועד שהבנק ידע כבר כי הדו"חות הכספיים אינם ברי-הסתמכות מבחינתו.
די היה בהיעדר קשר סיבתי זה כדי לשלול אחריות כלשהי מצידו של סולגניק.
בנוסף, בהיעדר התרשלות כלשהי ע"י מי מהנתבעים בביקורת ובסקירת הדו"חות הכספיים, ממילא אין לייחס אחריות אישית כלשהי לסולגניק.

אקבע כבר עתה כי לא היתה כל התרשלות מצידו של סולגניק.
136.
טענה אחת עניינה מעורבותו של סולגניק בניסוחו של ביאור 4 לדו"חות השנתיים של 1995.
נוסחו של ביאור 4 האמור היה תוצאה של התייעצות משותפת של גרשגורן, סולגניק ואביו של סולגניק.
בסיכומיו מבקש הבנק לייחס אחריות אישית לסולגניק בגין מעורבותו בניסוחו של ביאור זה.
על פי הבנק, סולגניק התרשל בכך שלא הורה לגרשגורן המשיך ולחקור בנושא זה בכל דרך אפשרית עד להנחת הדעת המלאה בענין מהותה האמיתית של אקריא-לי, אלא תחת זאת הסתפק בכך שייכלל ביאור 4 בדו"חות הכספיים.
כמו כן נטען כי סולגניק התרשל בכך שלא עקב אחר נושא זה בהמשך, על מנת לבחון האם יש מקום להתייחסות שונה בדו"חות הרבעוניים של 1996.
את טענתו זו מבסס הבנק על חוות דעתו השלישית של ברלינר ועל פרק 15 בחוות דעתו השניה.

אין התרשלות מצידו של סולגניק בענין זה.
משקבעתי כי בכל הקשור לזיהויה וגילויה של אקריא-לי כצד קשור לחברה, פעלו הנתבעים באופן סביר בגרמם לכך שהדו"חות השנתיים של 1995 יכללו את ביאור 4, ממילא אין מקום לייחס לסולגניק אחריות כלשהי.
כך הם פני הדברים גם באשר לאחריותו לגילוי שניתן בעניינה של אקריא-לי בדו"חות הרבעוניים של 1996.
משכך יש לדחות את מסקנתו של ברלינר (עמודים 16-18 לחוות דעתו השלישית) לפיה היה על סולגניק לדרוש כי תיאספנה ראיות ביקורת נוספות טרם מעורבותו בניסוחו של ביאור 4.
בנוסף, אין לקבל את מסקנות ברלינר (פרק 15 לחוות דעתו השניה) לפיה ההנחיות שנתן סולגניק לגרשגורן בענין זה היו בלתי מספקות.
במסקנתו זו מסתמך ברלינר על פרק 9 של חוות דעתו הראשונה – ולגבי פרק זה קבעתי כבר כי אין ליחס לו משקל.

137.

הבנק מעלה טענות נוספות כנגד סולגניק שעניינן אקריא-לי: כי התרשל בכך שלא הורה לגרשגורן לדרוש מהחברה לכלול בדו"חות הכספיים גילוי בנוגע לתנודות ביתרת חובה של אקריא-לי לחברה; כי היה על סולגניק להסיק מהעובדות השונות על כך שאקריא-לי היא צד קשור לחברה; כי כאשר הציג גרשגורן לסולגניק ואביו את מצג החברה באשר להלוואת הגישור, היה על סולגניק להנחות את גרשגורן להעמיק ולחקור באשר לזהות מקבל הלוואת הגישור; וכי היה על סולגניק להמשיך ולעקוב אחר ההתפתחויות הנוגעות להלוואת הגישור.
בטענות אלו אין ממש.
כפי שכבר קבעתי, הנתבעים לא התרשלו בטיפול שניתן לענין אקריא-לי.
משכך אין גם אחריות מצידו של סולגניק.

138.
טענה אחרת כלפי סולגניק הינה שבדו"חות השנתיים של
1995 לא נכללה הערה בדבר ספק המשך התקיימותה של החברה כ"עסק חי".
נטען כי במסגרת תפקידה של המחלקה המקצועית אצל הנתבעים 1-2 שבראשה עמד סולגניק, היה על סולגניק או עובדיו לעבור באופן שיטתי על טיוטת הדו"חות הכספיים של החברה לשנת 1995 ולבדוק עם גרשגורן כיצד הגיע למסקנה כי אין לכלול בדו"חות הכספיים הערת ספק "עסק חי".
על פי הבנק, הדבר לא נעשה.
אילו עשו כן, כך טוען הבנק, היתה נגלית חסרונה של הערה בענין ספק העסק החי.
יש לדחות את טענת הבנק.
ראשית, משקבעתי כי היה זה סביר מצידם של הנתבעים שלא לכלול בדו"חות השנתיים ל- 1995 הערה ובה ספק באשר להמשך קיומה של החברה כ"עסק חי", ממילא אין ליחס לסולגניק אחריות כלשהי ויש לקבוע כי סולגניק לא התרשל.
שנית, מקובלת עלי טענת הנתבעים כי הבנק אינו מעגן בראיה כלשהי את טענתו כי המחלקה המקצועית לא עברה על טיוטת הדו"חות השנתיים ל- 1995.
בענין זה יש לציין כי גרשגורן העיד שכל טיוטות הדו"חות הכספיים הועברו לעיון המחלקה המקצועית (עדותו בעמוד 1821 לפרוטוקול).

139.
אבהיר כי במסקנתי לפיה לא היתה התרשלות מצידו של סולגניק אינני מכריעה בטענות הבנק לפיהן היה סולגניק מוסמך להורות את גרשגורן לבצע פעולות שונות או כי היתה מוטלת על סולגניק חובה לבצע מעקב אחר נושאים שונים.
לאור עמדתי כי לא היתה התרשלות במהלך הביקורת והסקירה של הדו"חות הכספיים, אינני מוצאת צורך לקבוע ממצא כלשהו האם היה סולגניק מוסמך להנחות את גרשגורן לנקוט בפעולות שונות או האם היה סולגניק מחוייב לעקוב אחר התפתחויות בסוגיות שעלו במהלך הביקורת או הסקירה.
הדיון בסוגיה זו – של תפקיד מחלקה מקצועית במשרד רואי-חשבון והעומד הראשה – אינו נדרש כאן.

140.
גם ביתר טענותיו של הבנק כלפי סולגניק לא מצאתי ממש.
כך, למשל, מקובלת עלי עמדתו של עקביה (עמודים 78-79 לחוות דעתו) כי בפעולותיו עובר למשלוח הדו"ח המיוחד על ידי דירקטוריון החברה ביום 6.12.96, ביניהם מעורבותו בניסוח דו"ח לדירקטוריון המפרט את החשדות שהתעוררו אצל הנתבעים בנוגע לחברה, נהג סולגניק כשורה.

התוצאה היא שיש לדחות את טענות הבנק באשר לאחריותו האישית של סולגניק.
במובחן מגרשגורן, סולגניק לא נטל חלק פעיל בביקורת ובסקירת הדו"חות הכספיים.
מעורבותו בפרשה היתה שולית.
היא באה לידי ביטוי בכך שגרשגורן מצא לנכון להתייעץ עמו במספר נקודות שעלו במהלך הביקורת והסקירה של הדו"חות.
כן נקט סולגניק במספר פעולות – כגון השתתפותו בניסוח הדו"ח לדירקטוריון החברה בענין חשדות לאי סדרים בחברה - זמן קצר לפני קריסת החברה עת.
לא היתה בהתנהלותו התרשלות כלשהי ואקבע כי סולגניק פעל כיאות וכמצופה מרואה חשבון מקצועי וזהיר.
עד גמר ההתדיינות לא הוברר מדוע היה מקום לכלול אותו אישית כנתבע, במיוחד לאחר שבמהלך הדיון הובהר ע"י הנתבעים 1-2 כי ישאו בנזק הנובע מאחריותו של סולגניק, ככל שקיימת.

יתרה מזו, הבנק הגיש תלונות כנגד סולגניק וגרשגורן אשר נחקרו על ידי משטרת ישראל.
תיק החקירה כנגד סולגניק נסגר מחוסר אשמה (ת/1). החקירה כנגד גרשגורן טרם נסגרה באופן פורמלי (אם כי לטענת הנתבעים הסתיימה בלא כל תוצאות).

ה. סוף דבר
141.
התביעה נדחית.
בהחליטו להעמיד אשראי לקבוצת מגאסון ולהאריכו מעת לעת, לא הסתמך הבנק על הדו"חות הכספיים אשר בוקרו ונסקרו על ידי הנתבעים.
די בכך כדי לדחות את תביעתו של הבנק כנגד כל הנתבעים.
מעבר לדרוש קבעתי כי הנתבעים לא התרשלו בביקורתם ובסקירתם את הדו"חות הכספיים אלא נהגו כפי שרואי-חשבון סבירים היו נוהגים בנסיבות הענין.

142.
לצורך הכרעה ב

פסק דין
זה, לא היה צורך להידרש לטענות הבנק בדבר הנזק שנגרם לו.
ככל שנגרם לבנק נזק מחדלות פרעונה של קבוצת מגאסון, הרי שמקורו בשני אלה: בהחלטת הבנק להעמיד לקבוצה אשראי ובהחלטתו לתת לקבוצה, לאחר שחרגה ממסגרת האשראי שהוקצתה לה ולאחר שהתגלתה פרשת אקריא-לי, סיכוי לשקם עצמה מבחינה כלכלית על מנת שתוכל לפרוע את חובה לבנק.
הבנק ביכר זאת על פני העמדת החוב לפרעון מיידי על ידי קבוצת מגאסון או על ידי מי שערבו לחובותיה.
זו היתה החלטה עסקית-כלכלית של הבנק, אשר מאופיינת – כטיבן של החלטות עסקיות -
גם בסיכוי להצלחה וגם בסיכוי לכשלון.
הנתבעים טוענים – וכפי שקבעתי אין צורך להכריע בטענתם זו על אף שנראה שיש בה טעם – כי הבנק קיווה כי באופן זה יימנע פרסומו של מידע שלילי על החברה ויגדלו הסיכויים למימוש התכנית לכיסוי חוב החברה לבנק ע"י הנפקת ניירות ערך שלה לציבור.
בסופו של דבר לא צלח שיקום החברה.
החלטתו העסקית-כלכלית של הבנק לא השיגה את מטרתה.
זהו דבר שכיח בעולם העסקי.
אולם נראה שהבנק לא השלים עם כך וחיפש גורם חיצוני שישא בהפסדים שנגרמו לו מניהול עסקיו עם קבוצת מגאסון.
הבנק ראה בנתבעים כמי שיוכלו לשמש גורם כזה והגיש נגדם את תביעתו.
על פי התביעה נבחנה התנהלות הנתבעים כ"חכמה שבדיעבד" שלאחר קריסת החברה וגילוי הונאותיהם של גרינבוים ואחרים, וכפי שנאמר -
"מן הראוי לזכור, שכאשר מתרחש אסון גדול, כמו התמוטטות חברה... הרי ישנם כאלה אשר רוצים למצוא שעיר לעזאזל שניתן להטיל עליו את האחריות ואולי להשיג ממנו פיצוי בעד חלק מההפסדים שנגרמו על-ידי האסון לאנשים כה רבים.
אולם חייב בית המשפט, במידת האפשר, להשתדל לקבוע מה היתה הבעיה שהועמדה בפני
רואי-החשבון ומה היה המידע שעמד לרשותם באותו הזמן."
(
ענין החברה לישראל
בעמודים

46-47 המאמץ דברים אלו שנקבעו בפרשת
re city equitable fire insurance co,
ltd. (1925) ch 407
)

143.
הנתבעים מבקשים כי ייפסקו לטובתם הוצאות משפט ריאליות בגין ההליך דנן. באשר
לשיעורן של ההוצאות שיש לפסוק, יש להתחשב בנסיבות הבאות: לצורך בירורה של תביעה זו התקיימו 21 ישיבות הוכחות בהם נחקרו מספר רב של עדים.
דיונים אלו הניבו פרוטוקולים שהשתרעו על מעל ל- 2,000 עמודים.
כן התקיימו מספר קדמי-משפט והצדדים הגישו בקשות שונות שדרשו את תגובת הצדדים.
בתביעתו עתר הבנק לחייב את הנתבעים בתשלום סכום מהותי – מעל ל- 23 מיליון ש"ח, נכון למועד הגשת התביעה ביולי 2000.
סכום זה, כשהוא משוערך ליום מתן פסק הדין על פי מדד המחירים לצרכן, עולה על 26 מיליון ש"ח.
לסכום זה ביקש הבנק להוסיף ריבית פיגורים בנקאית בשיעור מירבי או הפרשי הצמדה וריבית לפי חוק עד למועד התשלום בפועל.
בסופו של דבר נדחתה תביעת הבנק.
היקף התביעה היה רחב מאוד: הבנק העלה שורה ארוכה של טענות התרשלות כנגד הנתבעים תוך שאלה אינן מתייחסות לדו"ח כספי אחד כי אם למגוון של דו"חות שנתיים ורבעוניים שפורסמו לאורך תקופה של כשלש שנים.
התביעה נסובה על תחום מורכב – סטנדרטים לפעולה במקצוע ראיית-החשבון – דבר שחייב את הנתבעים בהיעזרות במומחים מתאימים וגם נדרשו להגן על שמם הטוב ומקצועיותם.

144.
טרם סיום אני מוצאת לנכון לציין את מקצועיותם של באי-כח הצדדים עת שפרשו והציגו את טיעוניהם במסגרת הליך זה, לרבות בסיכומיהם המלומדים והמפורטים.

145.
אני מחייבת את הבנק לשלם לנתבעים ביחד שכר טרחת עו"ד בסך 600,000 ש"ח + מע"מ. בנוסף ישא הבנק בהוצאות המשפט בסך של 100,000 ש"ח.
הסכומים האמורים ישולמו תוך 30 יום מועד מתן פסק הדין שאם לא כן ישאו הפרשי הצמדה וריבית כחוק עד מועד תשלומם בפועל.


המזכירות תשלח העתק פסה"ד לב"כ הצדדים ותודיע להם טלפונית כי פסק הדין ניתן היום.

ניתן היום י"ט בסיון, תשס"ח (22 ביוני 2008) בהעדר.


ב. גילאור
, שופטת
נשיאה







א בית משפט מחוזי 1009/00 בנק דיסקונט לישראל בע"מ נ' ברוידא ושות' - רואי חשבון, בבלי ברוידא - רואי חשבון ואח' (פורסם ב-ֽ 22/06/2008)