פסקי דין על שלום בן משה | פסקי דין על אסתר בן משה | פסקי דין על מנהל מיסוי מקרקעין-חדרה

30452-01/11 וע     17/12/2012




וע 30452-01/11 שלום בן משה, אסתר בן משה נ' מנהל מיסוי מקרקעין-חדרה








בית המשפט המחוזי בחיפה



16 דצמבר 2012

ו"ע 30452-01-11 בן משה ואח' נ' מנהל מס שבח חדרה




בפני

כב' השופט
רון סוקול

העוררים
1
.
שלום בן משה

2
.
אסתר בן משה
ע"י ב"כ עו"ד אלברק
יוסף



נגד

המשיב
מנהל מיסוי מקרקעין-חדרה
ע"י ב"כ עו"ד ש' כהן
מפרקליטות מחוז חיפה




פסק דין


1.
ערר על החלטות המשיב בגדרן נדחו השגות שהגישו העוררים (להלן: "
העוררים
") על שומות מס שבח שהוצאו להם בעקבות מכירת זכויותיהם במשק חקלאי.

הדיון מתמקד בשאלת היקף זכותם של העוררים לפטור ממס במכירת המשק על פי הוראות תקנה 3 לתקנות הסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה) (הקלות מס בקשר להסדרי הסיוע לחקלאים), התשנ"א-1990.

רקע
2.
העוררים הינם בעלי זכויות במשק חקלאי במושב שדה יצחק. מדובר במשק שסומן כמשק 51 וכלל בית מגורים עיקרי בשטח של כ- 108 מ"ר, בית מגורים נוסף בשטח של כ – 57 מ"ר, מבני משק וחצר משק וקרקע חקלאית בסך כולל של כ – 27 דונם (להלן: "
המשק
"). זכויותיהם של העוררים היו זכויות של בר רשות, הכל כמפורט באישור האגודה והמינהל.

3.
בשנות ה – 80 של המאה הקודמת נקלעו העוררים, כמו רבים מחברי המגזר החקלאי במושבים, למשבר כלכלי ונותרו חייבים חובות רבים. העוררים פנו להסדרת חובותיהם בהתאם להוראות חוק ההסדרים במגזר החקלאי
המשפחתי, התשנ"ב-1992, המוכר כ"חוק גל". עניינם של העוררים נדון בפני
המשקם שמונה

לדון בעניינם של חברי המושב.

4.
בשנת 2008, ועל מנת לאפשר את סילוק חובותיהם, מכרו העוררים את זכויותיהם
במשק למר מוטי הרטוב (להלן: "
הסכם המכר"
שסומן כנספח "א" לתצהיר מע/1). על פי הסכם המכר התחייב הרוכש לשלם לעוררים סך של 1,800,000 ₪ (סעיף 9). כן הוסכם בין הצדדים כי התמורה תחולק בין נכסי המשק השונים כדלקמן: 1,000,000 ₪ עבור בית המגורים, 500,000 ₪ עבור הבית הנוסף, 300,000 ₪ עבור המשק החקלאי, כלומר החלקות החקלאיות ומבני המשק החקלאי.

5.
העוררים הגישו למשיב הצהרה על המכירה כנדרש לפי סעיף 73(ג) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963. העוררים ביקשו לקבל הקלות בתשלום מס השבח בהתאם להוראות סעיף 33 לחוק גל, המפנה לסעיפים 40 עד 44 לחוק הסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה), התשמ"ט-1989 ולתקנות הסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה) (הקלות מס בקשר להסדרי הסיוע לחקלאים), התשנ"א- 1990 (להלן: "
תקנות הסיוע
").

6.
בהתאם קיבלו העוררים אישור מהמנהלה להסדרים במגזר החקלאי על כך שמתוך כספי התמורה- 1,800,000 ₪- הועבר סך של 270,192 ₪ לכיסוי ההתחייבויות של העוררים על פי ההסדר (אישור מיום 2/2/10 צורף כנספח לתצהיר מש/1). האישור הועבר לפקיד השומה בחדרה וזה המציא ביום 17/10/10 אישור על זכאותם של העוררים לקיזוז סכומים לצורך מס שבח על סכום של 270,192 ₪ (נספח למע/1). על סמך כל אלו ביקשו העוררים בשומתם העצמית פטור מתשלום מס שבח בגין עסקת המכר.

7.
המשיב לא קיבל את שומתם העצמית של העוררים. המשיב אימץ את הערכותיהם של העוררים והרוכש ביחס לשווים של חלקי המשק השונים. עם זאת, קבע המשיב כי שווי בית המגורים, שהוערך על ידי הצדדים בסך של 1,000,000 ₪, מושפע מזכויות בנייה ולכן קבע כי שווי בית המגורים עצמו הינו רק 850,000 ₪ ואילו שווי זכויות הבנייה הינו 150,000 ₪.

8.
המשיב הוציא לעוררים ארבע שומות נפרדות; כל שומה למרכיב אחר במשק. לבית המגורים הוצאה שומה מס' 109023747 שבה הוערך שווי בית המגורים בסך 850,000 ₪. בגין מכירת בית המגורים ניתן פטור מלא מתשלום מס שבח על פי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין. לזכויות הבניה הנוספות בבית המגורים הוצאה שומה מס' 108100389 שבה הוערכו זכויות הבניה בסך של 150,000 ₪. למכירת זכויות הבנייה ניתן פטור מלא על פי סעיף 49ז' לחוק מיסוי מקרקעין. שתי שומות אלו כלל אינן במחלוקת.

9.
למכירת הזכויות במשק החקלאי הוציא המשיב את שומה מס' 109023770. המשיב קבע כי שווי הזכויות הינו 300,000 ₪. מסכום זה הפחית המשיב את הסך של 270,192 ₪, שהם חלק התמורה ששולם לצורך כיסוי התחייבויות העוררים בהסדר. בגין היתרה חויבו העוררים במס שבח בסך של 11,015 ₪ (קרן). לכאורה שומה זו אינה במחלוקת וב"כ העוררים אף הודיע כך לפרוטוקול (ראו דיון מיום 6/10/2011), אולם כפי שנראה המחלוקות נוגעות גם לה.

10.
בגין מכירת הבית הנוסף הוציא המשיב את השומה מס' 109023762. בגין מכירת הבית הנוסף לא ניתן לעוררים כל פטור והוא חויב במס שבח בסך של 142,874 ₪. שומה זו מצויה במוקד המחלוקת.

טענות העוררים
11.
העוררים טוענים כי טעה המשיב בדרך בה חישב את המס בעקבות עסקת מכירת המשק. לטענתם היה על המשיב לחשב את המס המגיע בגין מכירת הזכויות בשטחים החקלאיים ובגין מכירת הבית הנוסף יחדיו. מסכום מס השבח המתחייב בגין עסקאות אלו היה על המשיב להפחית את הסך של 270,192 ₪. בדרך זו לא היה נותר כל מס לתשלום בגין מכירת הזכויות במשק החקלאי או בגין מכירת הבית הנוסף. העוררים טוענים כי רק בדרך זו יינתן ביטוי למושג "פטור" ממס שבו נעשה שימוש בתקנה 3 לתקנות הסיוע.

עוד טוענים העוררים כי לו היה המחוקק מבקש להסתפק בניכוי הסכום הפטור משווי המכירה היה מורה על "ניכוי" ולא על מתן "פטור". לטענתם, בכל מקרה של ספק בפרשנות יש לפרש את הדין לטובת הנישום.

12.
המשיב חוזר על עמדתו כפי שהובאה בשומות שהוצאו ועל אופן חישוב הפטור. המשיב מדגיש כי יש להבחין בין חלקי המשק השונים וכי הוראת הפטור מתייחסת רק למשק החקלאי ולא לבית הנוסף.

דיון והכרעה
13.
כפי שיפורט להלן הגענו לכלל מסקנה כי דין הערר להידחות על כל חלקיו וכי אין בסיס לטענותיהם של העוררים. דרך חישוב המס שמציעים העוררים אינה מתיישבת עם הוראות תקנות הסיוע ועם תכליתן. העוררים מתעלמים מהצורך לפצל את מרכיבי המשק החקלאי ומפרשים שלא כדין את שיטת חישוב ההטבה הקבועה בתקנות הסיוע.

14.
תקנה 3 לתקנות הסיוע קובעת:
נישום שמכר בשנות ההסכם מקרקעין יהא פטור ממס שבח וממס מכירה אם הוכח להנחת דעת המנהל כהגדרתו בחוק מיסוי מקרקעין שנתקיימו שני אלה:

(1) המקרקעין שימשו אותו בייצור הכנסתו בתקופה שקדמה למכירה;

(2) כל התמורה ממכירת המקרקעין משמשת לכיסוי התחייבויות של הנישום הכלולות בהסכם" .

כפי שניתן לראות הפטור המוענק מתשלום מס מותנה בשני תנאים; הראשון מתייחס לטיב המקרקעין שנמכרו והשני מתייחס לשימוש שנעשה בתמורה.
התנאי הראשון הינו כי המקרקעין שנמכרו שימשו את המוכר בייצור הכנסתו. על כן על מנת לקבוע איזו מכירה תהא פטורה עלינו להגדיר מהם המקרקעין ששימשו את העוררים בייצור הכנסתם.

15.
כאמור העוררים מכרו משק חקלאי הכולל מרכיבים שונים ובהם בית מגורים, בית נוסף, משק חקלאי וזכויות בנייה. הלכה היא כי לצורך בירור הזכות לפטורים השונים ניתן לבצע פיצול של נכס מורכב לרכיביו השונים. סוג אחד של פיצול מותר הינו הפיצול הפיזי- אופקי, פיצול שהוא יציר הפסיקה (ראו ע"א 2191/92 נסל נ' מנהל מס שבח מקרקעין, חיפה, פ"ד מח(4) 431, 433 (1994); ע"א 5434/98 מנהל מס שבח מקרקעין נ' ללזרי , פ"ד נד(5) 537, 540 (2000); ע"א 7937/04 מנהל מס שבח תל אביב 2 נ' אביב (ניתן ביום 25/9/06)). הפיצול הפיזי משמעו חלוקת הנכס למרכיבים השונים ומתן פטור רק למרכיבים הפטורים. בדרך כלל מדובר במתן פטור לדירת המגורים ומיסוי יתרת השטח (ראו ע"א 6369/95 מנהל מס שבח מקרקעין נ' פרוט, פ"ד נב(4) 81, 85 (1998); ע"א 152/79 מנהל מס שבח מקרקעין איזור המרכז נ' שוורץ, פ"ד לג(3) 807 (1979)).


פיצול נוסף שהוכר בדין ובפסיקה (סעיף 49ז' לחוק מיסוי מקרקעין), ושאיננו רלבנטי לענייננו הינו הפיצול הרעיוני או הפיצול האורכי, דהיינו, פיצול בין שווי הנכס לבין שווי הזכויות הצמודות לו.

16.
הפיצול הפיזי בין דירת המגורים ליתרת המשק אינו שנוי במחלוקת בין הצדדים בערר. דומה גם שנכון פעל המשיב כאשר ערך פיצול בין חלקי המקרקעין המשמשים לחקלאות לבין יתרת המשק. הפטור על פי סעיף 3 לתקנות הסיוע חל רק על מקרקעין ששימשו בייצור ההכנסה. לפיכך נדרש לבצע פיצול בין המקרקעין ששימשו בייצור ההכנסה
לבין יתרת המקרקעין, ואותן הלכות בית משפט שבהן אושר הפיצול הפיזי בין מרכיבי המקרקעין הפטורים בשל היותם דירת מגורים לשאר המקרקעין, יפים גם לפיצול כזה.

17.
הבית הנוסף שהיה בנוי במשק שימש למגורי בנם של העוררים. אין טענה כי שימש לייצור הכנסה כלשהי. העורר מס' 1
עצמו אישר כי הבית שימש למגורים בלבד (עמ' 12 שורה 12). הבן אפילו לא עבד במשק החקלאי (עמ' 13 שורה 3).


משמע, בית המגורים הנוסף אינו ממלא את התנאי הראשון למתן הפטור, דהיינו, תנאי השימוש לייצור הכנסה. על כן אין כל מקום להתערב בשומה שהוציא המשיב למכירת הבית הנוסף, שומה מס' 109023762. בכך ניתן היה לסיים את הדיון, שכן ב"כ העוררים הודיע כי הערר מתייחס רק לשומה זאת. עם זאת, בסיכומים הוא התייחס גם לדרך חישוב הפטור ועל כן נתייחס גם לכך.


18.
תקנה 3 לתקנות הסיוע קובעת פטור ממס אם "
כל התמורה ממכירת המקרקעין
" משמשת לכיסוי התחייבויות הנישום הכלולות בהסכם. על מנת לקבל את הפטור המציאו העוררים אישור ממינהלת ההסדר ומפקיד השומה על היקף סכום התמורה ששימשה לכיסוי ההתחייבויות, ולענייננו על סך של 270,192 ₪.

19.
הוראות תקנה 3 לתקנות הסיוע קובעות כי סכום התמורה האמור יופטר ממס. את התמורה ששימשה לכיסוי ההתחייבויות ניתן להגדיר בביטוי "הסכום הפטור ממס". כאן יוער כי לכאורה תנאי הוא שכל תמורת המכר שימשה לכיסוי ההתחייבויות אולם המשיב מסכים כי גם אם רק חלק מהתמורה שימש לכיסוי ההתחייבויות יהיה אותו חלק פטור ממס.

20.
העוררים סבורים כי הוראת הפטור משמעה מתן זיכוי מהמס המתחייב בגובה הסכום הפטור ממס. לטענה זו אין כל עיגון. הסעיף פוטר ממס את הסכום הפטור ממס. משמעות הדבר הינה כי מסכום התמורה יש להפחית את הסכום הפטור ממס ורק יתרת התמורה תמוסה. כל פירוש אחר אינו מתיישב
עם הוראות תקנה 3 לתקנות הסיוע.

לו רצה המחוקק ליתן זיכוי בגובה סכום התמורה לא היה קובע כי סכום התמורה יהיה פטור אלא מורה על זיכוי ממס בגובה התמורה. מאחר והמחוקק בחר לפטור את הסכום הפטור ולא ליתן זיכוי, הרי שהמסקנה הינה כי לא נפל כל פגם בדרך החישוב בה נקט המשיב (ראו גם ו"ע (חי') 29503-05-10 זאבי נ' מנהל מס שבח חדרה (ניתן ביום 2/6/11)).

סוף דבר
21.
בשים לב לכל האמור הננו דוחים את הערר.


העוררים ישלמו למשיב הוצאות ההליך בסך כולל של 7,500 ₪.

ניתן היום,
ד' טבת תשע"ג, 17 דצמבר 2012, בהעדר הצדדים.






ר. סוקול, שופט
יו"ר הוועדה

יחזקאלי-גולן גלית רו"ח
חברת הוועדה

שמעון פסטנברג- רו"ח
חבר הוועדה








וע בית משפט מחוזי 30452-01/11 שלום בן משה, אסתר בן משה נ' מנהל מיסוי מקרקעין-חדרה (פורסם ב-ֽ 17/12/2012)