פסקי דין על הלל שוקן | פסקי דין על פקיד שומה ירושלים

134/97 עמה     09/01/2000




עמה 134/97 הלל שוקן נ' פקיד שומה ירושלים





הלל שוקן

בעניין:
המערער
מיכאל לוי
וירון מהולל
ע"י ב"כ עוה"ד
נגד
פקיד שומה ירושלים


המשיב
דוידאי

ע"י ב"כ עוה"ד
פסק דין
(1) זהו ערעור על צווים שהוציא פקיד השומה לגבי המערער בגין שנות המס 1993, 1994, ו1995-. המשיב קבע למערער הכנסה חייבת בגין שנות המס הנדונות, כדלקמן:
שנת מס 1993 - 1,307,677 ש"ח.
שנת מס' 1994 - 1,297,150 ש"ח.
שנת מס 1995 - 1,495,514 ש"ח.

טענת המערער היא כי הכנסתו החייבת נמוכה יותר והיא עומדת על הערכים הבאים:
לשנת מס 1993 - 1,098,075 ש"ח.
לשנת מס 1994 - 1,190,613 ש"ח.
לשנת מס 1995 - 1,377,714 ש"ח.

(2) סלע המחלוקת בין הצדדים באשר לגובהה של ההכנסה החייבת לשנים האמורות מתמקד בשאלה האם היה מקום להכיר בניכוי הוצאות מסוימות אשר המערער טוען להן והמשיב מסרב להכיר בהן.
(3) זהו רקע הדברים לצורך הבנת עיקרה של המחלוקת:
(א) המערער, מר הילל שוקן, הינו בנו של מר גרשום שוקן ז"ל. ביום 22/12/90 נפטר גרשום שוקן והותיר אחריו יורשים. בצוואתו מיום 29/11/90 מנה המנוח את אלה כיורשיו:
שלושת ילדיו מנישואיו הראשונים - רחלי אדלמן, עמוס שוקן והלל שוקן
אשר ירשו ממנו מניות ורכוש נוסף.
וכן גב' יהודית יונה משהיתה בת זוגו של המנוח מאז 1964 ועד מותו.
(ב) עיקרה של הצוואה, ככל שהדבר נוגע למחלוקת כאן, הוא:
(1) בסעיף 2 לצוואה ציווה המנוח לגב' יהודית יונה, חברתו לחיים, סכום של 10 מליון ש"ח צמוד מיום 14/1/90.
עוד הורה בצוואה כי על מבצע הצוואה לבצע את האמור בהוראה זו לפני שיבוצעו כל יתר סעיפיה.
(2) בכפוף לכך, ציווה המנוח לשלושת ילדיו בחלקים שווים מניות וזכויות שבבעלותו בחברות שונות ובכלל אלה גם מניות בהוצאת עיתון "הארץ". לבנו עמוס שוקן הוריש המנוח גם את מנייתו בחב' השקעות "חוסן" בע"מ (סעיף 3).
הצוואה ממשיכה ומדברת בהורשת מרכיבי רכוש נוספים, בהם ספרים וכתבי יד עתיקים, תכולת בית, דברי אמנות, נכס מקרקעין ברח' הגלבוע, וחשבונות בנק, בין שלושת ילדיו וגב' יונה (סעיפים 4, 5, 6 ו7- לצוואה).
(3) לענין הסך 10 מליון ש"ח שציווה לגב' יונה קבע המנוח בסעיף 8 לצוואה, כי מאחר וברצונו לאפשר לילדיו לרשת את כל המניות והרכוש שהוא הוריש להם, ולשמור על שלמותם ללא צורך במכירתם, יוכלו הילדים להימנע ממכירת מניות ורכוש לשם תשלום ליהודית יונה, באם היא תקבל בתוך 60 יום מיום מותו את אחד ממסמכי ההתחייבות הבאים:
(א) מסמך התחייבות חתום על ידי שלושת הילדים בו הם מתחייבים לשלם ליהודית יונה סך של 15,000 ש"ח מדי חודש בחודשו וכן הוצאות מכונית שישולמו אחת ל3- חודשים (סעיף 9).
או -
(ב) מסמך התחייבות בחתימת הוצאת עיתון "הארץ" ובערבות שלושת הילדים מכוחו יתחייב העיתון לשלם לגב' יונה את הסכום החודשי והוצאות המכונית כאמור לעיל (סעיף 10).
בשני המקרים, עיכוב בשני תשלומים חודשיים יביא, בתנאים מסוימים, לגיבוש החיוב לשלם לגב' יונה את הסכום הגלובלי של 10 מליון ש"ח צמוד.
(ג) במקום מסמכי ההתחייבות האמורים לעיל, תהיה גב' יונה רשאית להסכים למסמך התחייבות אחר (סעיף 11).
המנוח מתנה את זכותם של הילדים לחלקיהם ברכוש על פי הצוואה בקיום הוראות הצוואה לעניין זכויותיה של הגב' יונה, באופן שאם לא יכובדו, תיפקענה זכויות הילדים ורכוש המנוח כולו יועבר לידי גב' יונה (סעיף 15).

(ג) ילדיו של המנוח בחרו לפעול על פי החלופה האמורה בסעיף 10 לצוואה מכוחה היה עליהם לגרום לכך שהוצאת עיתון "הארץ" תשלם לגב' יונה תשלומים חודשיים כפי שנקבע שם.
ואכן, ביום 19/2/91 קבלה גב' יונה התחייבות מהוצאת עיתון "הארץ" לשלם לה מידי חודש סך של 15,000 ש"ח צמודים למדד והוצאות החזקת רכב: שלושת ילדי המנוח ערבו לתשלומים אלה.

(ד) מוסכם על הצדדים כי אף שמבחינה טכנית הוצאת "הארץ" משלמת תשלומים חודשיים לגב' יונה כאמור, סכומי התשלומים מנוכים כהוצאה מחשבונות הילדים במערכת העיתון, כך שבפועל הם הנושאים בתשלום.
(ה) יש עוד להוסיף: במסגרת מסמך השלמת עובדות מוסכמות שהגישו הצדדים, הוסכם כי בין יתר הרכוש שירש המערער ואחיו מכח הצוואה, נכללו מניות בהוצאת עיתון "הארץ" ובחברות קשורות. כן הוסכם כי בהעדר מקור מימון לתשלום הסכום הגלובלי לגב' יונה וכדי להימנע ממכירת המניות, היה על המערער ואחיו לגרום לכך שהוצאת העיתון תשלם לגב' יונה תשלומים חודשיים כמפורט בסעיף 10 לצוואת המנוח. ואמנם, העיתון מחייב את המערער ואחיו בתשלומים האמורים.
בהמשך לכך, ביום 2/3/99 הודיעו הצדדים בהסכמה, כי יש לראות את הדברים האחרונים כעובדות הנטענות על ידי המערער וכאילו הובאו בתצהיר, והמדינה לא תבקש לחקור עליהם, אף שאין היא מסכימה להם. הצדדים יהיו רשאים לטעון בכפוף לכך כל טענה בהקשר לעובדות אלה.

(ו) המערער הלל שוקן
, דרש הכרה בחלקו בתשלומים לגב' יונה כהוצאה מוכרת לצורך מס הכנסה ממשכורתו מעיתון "הארץ". המדובר הוא בסכומים הבאים:
לשנת המס 93 - 207,802 ש"ח.
לשנת המס 94 - 106,537 ש"ח.
לשנת המס 95 - 117,800 ש"ח.
המשיב סירב להכיר בכך וקבע שומות בצו מכח סעיף 152(ב) לפקודה.
על כך נסב הערעור כאן.

(ז) יש להוסיף כי שני הילדים האחרים - רחל אדלמן ועמוס שוקן טענו גם הם בפני
פקיד השומה במועדים שונים כי תשלומיהם לגב' יונה טעונים הכרה כהוצאה לצורכי מס אולם טענתם נדחתה.

(ח) הכנסת הגב' יונה מהתשלומים החודשיים פטורה ממס בהיותה הכנסת ירושה.
(ט) השאלה שבמחלוקת היא האם התשלומים העיתיים המשולמים לגב' יונה על פי הצוואה, ומכח ההתחייבות שהוזכרה , מהווים "הוצאה" המותרת בניכוי לצורך חישוב ההכנסה החייבת לענין מס הכנסה.

טענות המערער
עיקר טענות המערער כנגד החלטת פקיד השומה הן:
(א) התחקות אחר כוונת המצווה בצוואה מביאה למסקנה כי את עיקר ההסדר ראה בכך שיבוצע תשלום חודשי שוטף לגב' יונה ואם לא יבוצע - כי אז תקום החבות לשלם לה סכום גלובלי בשיעור 10 מליון ש"ח צמוד.

(ב) אילו עמדה החבות לתשלום הסכום הגלובלי על הפרק כי אז היה המערער נאלץ למכור את המניות שהוריש לו המנוח בעיתון "הארץ" כדי לממן את חלקו בתשלום הסכום האמור. יוצא, איפוא, כי מתן ההתחייבות לתשלום הסכומים העיתיים היא, למעשה, השתקפות של הוצאות שוטפות של המערער לשם "שמירה על הקיים" - קרי - הנכס ההוני שהם מניותיו בעיתון, אשר מהן נצמח מקור ההשתכרות שלו.

(ג) חיזוק לעמדה זו ניתן למצוא בדברים הבאים:
(1) ההסדר של התשלומים העיתיים הוא ההסדר העיקרי בצוואה ואילו חלופת התשלום הגלובלי היא הטפלה, והיא משמשת מעין סנקציה לאי ביצוע החיוב העיקרי.
(2) יש לראות את התשלומים העיתיים כהוצאה פירותית ולא הונית, שיש לה מאפיינים אלה:
(א) תדירות ההוצאה, החוזרת ונשנית, להבדיל מתשלום חד פעמי.
(ב) הוצאה למניעת אובדן הנכס המשמש מקור הכנסה להבדיל מהוצאה לרכישת נכס חדש או שיפור נכס קיים.
(ג) הוצאות שכיר בייצור הכנסה ניתנות לניכוי ככל הוצאות נישום אחר.
כללו של דבר: מדובר בהוצאות בעלות אופי פירותי אשר נועדו לשמור על מקור פרנסה ושימור הקיים בענין זה.

טענות המשיב
עמדת המשיב בעיקרה היא זו:
(א) הצוואה העמידה שלוש חלופות למתן התמיכה הכספית בגב' יונה, ובמשקפי המס, חלופות אלה הן במעמד זהה. אין, איפוא, הבדל מהותי בין תשלום הסכום הגלובלי לגב' יונה לבין התשלומים העיתיים מהיבט המס, וכשם שבחלופה הראשונה לא תתקבל טענת "הוצאה מוכרת", הוא הדין גם בחלופות האחרות.

(ב) יש לראות את התשלומים העיתיים כמנותקים וחיצוניים למעגל העסקים. המדובר, למעשה, בחלוקת עיזבונו של המנוח בין היורשים ולא בהוצאה מוכרת בייצור ההכנסה.

(ג) לחילופין, גם אילו ניתן היה לראות בכך הוצאה כי אז אין מדובר בהוצאה הניתנת לניכוי, בהיותה הוצאה פרטית שאינה מותרת בניכוי.

(ד) אין מדובר בהוצאה בייצור ההכנסה.

(ה) מדובר, לכל היותר, בהוצאה בעל אופי הוני שאינה מהווה שמירה על הקיים אלא נועדה לאפשר למערער לרכוש זכויות במניות "הארץ" מכח הצוואה שאחרת לא היתה מתאפשרת.

(ו) לאמיתו של דבר, אין מדובר בהוצאה של המערער שכן התשלום משולם על ידי הוצאת עיתון "הארץ", בהתאם להתחייבות נשוא סעיף 10 לצוואה. מדובר, על כן, בהוצאה של העיתון ולא של המערער.
כללו של דבר, על פי הטענה, מדובר בחלוקת כספים בין אנשים פרטיים כחלק מחלוקת רכוש על פי הצוואה, ואין הדבר משיק כלל למעגל העסקים. כשם שאין חובת תשלום מס על הכנסות במישור הירושה, כך אין זכות לנכות הוצאות הכרוכות בכך. מכל מקום, אין כאן הוצאה המותרת בניכוי כי מדובר בהוצאה פרטית שלא שימשה כלל לייצור ההכנסה, אין היא בעלת אופי פירותי ולא נועדה לשמור על הקיים.

הכרעה
נתתי דעתי לתשתית העובדתית שנפרשה ולטיעוני הצדדים, ובאתי לידי מסקנה כי יש לתמוך ולקבל את עמדת המשיב ולהעדיפה על פני עמדת המערער, ולפסוק כי אין לראות בתשלומים העיתיים שמשלם המערער באמצעות עיתון "הארץ" לגב' יונה משום הוצאה המותרת בניכוי מהכנסתו מהוצאת העיתון.
אלה עיקרי הטעמים למסקנתי זו:

(א) משמעות הצוואה וחלופותיה
סעיף 54(א) לחוק הירושה התשכ"ה1965- משמיע כי צוואה מפרשים לפי אומד דעתו של המצווה כפי שהיא משתמעת מתוך הצוואה, ובמידה שאינה משתמעת מתוכה כפי שהיא משתמעת מתוך הנסיבות.
בפרשנות צוואה יש להתחשב בשני יסודות מרכזיים: לשון הצוואה ואומד דעתו של המצווה. נקודת המוצא הפרשנית הינה שיש לכבד את רצון המצווה כפי שמצא את ביטויו בצוואה. במתח הפנימי שבין לשון הצוואה לבין אומד דעת המצווה, ניתן משקל מיוחד לאומד הדעת,
מש"האינטרס היחיד הראוי להגנה בצוואה הוא רצונו של המצווה, אין אינטרס הסתמכות ראוי להגנה של היורשים על פי הצוואה או של כל אדם אחר..." (הנשיא ברק בענין ע"א 1900/98 טלמצ'יו נ' האפוטרופוס הכללי תקדין עליון כרך 99 (2) עמ' 594(3)).
במסגרת התחקות אחר רצון המצווה, ניתן משקל מיוחד ללשון הצוואה, ורואים בה את נקודת האחיזה ה"ארכימדית" שסביבה סובבת פרשנות הצוואה. לשון הצוואה היא "בית הקיבול" לאופציה הפרשנית הננקטת, המגשימה את אומד דעת המצווה. (טלמצ'יו, שם, עמ' 594(4)).
על אומד דעתו של המצווה ניתן ללמוד מכל מקור אמין, אולם כאשר מבנה ולשונה של הצוואה ברורים וקוהרנטיים, זהו המקור שממנו יישאב אומד דעת המצווה. רק כאשר תכליתה הסובייקטיבית של הצוואה אינה ברורה ניתן לפנות לבירור התכלית האובייקטיבית - קרי - לאומד דעת היפוטתי של המצווה, ועליו ניתן ללמוד מנסיבות חיצוניות ללשון הצוואה.
בענייננו, מבנה ולשונה של הצוואה הם ברורים, קוהרנטיים ואינם מותירים חללים המקשים על התחקות אחר אומד דעתו של המצווה.
עיון בצוואה מלמד על אלה:
(א) המנוח ביקש, בראש וראשונה, להבטיח את מעמדה הכלכלי של בת זוגו גב' יונה לאחר פטירתו. בראש הצוואה הסדיר, איפוא, את זכותה לקבל תשלום גלובלי של 10 מליון ש"ח (צמודים) וכפף את כל שאר הוראות הצוואה להוראה זו. משמע, כי ביקש לתת למרכיב זה בצוואה מעמד בכורה. (ראה סעיף 2(א) ו-(ב) לצוואה).
(ב) רק בכפוף למתן הסכום הגלובלי לגב' יונה, הורה המנוח על העברת מניות שבבעלותו בגופים שונים ובכללם בעיתון "הארץ", לשלושת ילדיו בחלקים שווים, (למעט בחברת השקעות "חוסן" שהמניה בה הועברה לעמוס שוקן).
המנוח ממשיך ומתנה את שאר חלוקת הרכוש לילדיו בקיום ההוראה בענין מתן הסכום הגלובלי לגבי יונה (ראה פתיח לסעיפים 4 ו5- לצוואה).
(ג) להוראה המרכזית בדבר העברת הסכום הגלובלי לידי גב' יונה, העמיד המנוח מספר חלופות, כאמור בסעיף 8 לצוואה, שזה נוסחה:

"מאחר וברצוני לאפשר לילדי לרשת את כל המניות והרכוש שאני מוריש להם בצוואתי זו, ולשמור על שלמותם ללא צורך במכירת מניות או רכוש, אני מצווה בזאת שילדי יוכלו להימנע ממכירת מניות ורכוש לשם תשלום ליהודית יונה של הסך 10 מליון ש"ח כפי סעיף 2 לעיל, באם תקבל יהודית יונה תוך 60 יום מיום מותי את אחד ממסמכי ההתחייבות הבאים:..."

וכאן בא פירוט של 3 אופציות אפשריות שעל פי כל אחת מהן ישולם חלקה של גב' יונה בתשלומים, והסדר התשלומים יבוא במקום תשלום הסכום הגלובלי (סעיף 8 (ב)).
האופציות להסדר התשלומים הן:
(1) התחייבות שלושת הילדים לתשלום סכום חודשי של 15,000 ש"ח (צמוד) בתוספת הוצאות מכונית שישולמו אחת לשלושה חודשים. (סעיף 9).
(2) מסמך התחייבות בחתימת עיתון "הארץ" ובערבות הילדים בעל תוכן דומה.
(3) מסמך התחייבות אחר בהסכמת גב' יונה.
עוד ציווה המנוח כי אם יחול עיכוב בשני תשלומים, תקום זכותה של גב' יונה לתשלום מלוא הסכום הגלובלי כאמור בסעיף 2 לצוואה. כן נקבע הסדר למקרה שרק חלק מהילדים יחתמו על מסמך התחייבות שאז זה שיסרב לחתום ינושל מזכויותיו על פי הצוואה.
הנה כי כן: המנוח ביקש להבטיח את זכויותיה הרכושיות של גב' יונה בדרך של יצירת הסדר שיש בו מידרג של זכויות: בראש ההסדר עומדת ההוראה בדבר זכותה של גב' יונה לקבלת הסכום הגלובלי, כאשר כל שאר תנאי ההסדר לרבות זכויות הילדים לרכוש, כפופות להוראה זו.
בצד הוראה זו, ניתנו שלוש חלופות אפשריות למימוש זכותה של גב' יונה לקבלת הסכום הגלובלי. שתי החלופות הידועות מדברות בתשלומים עיתיים במקום בסכום גלובלי, והמנוח הביע דעתו הן במפורש והן במשתמע כי ראה בחלופות אלה שוות ערך ושוות משקל לתשלום הגלובלי.
ענין לנו, איפוא, בהוראות צוואה בדבר דרך חלוקת רכושו של המנוח, כאשר מובטחת במסגרת זו זכותה של אחת היורשות לחלק רכוש מסוים באמצעות תשלומי איזון של שאר היורשים. לצורך יישום זכותה הותוו דרכי מימוש חלופיות שכל אחת נחזתה בעיני המצווה כעונה על תכלית הצוואה ומטרתה.

(ב) תוכנה של הצוואה בהיבט דיני המס

(1) הפרשנות האמורה של הצוואה אכן מעמידה את התשלום הגלובלי מצד אחד, וההסדרים החלופיים של התשלומים החודשיים על מישור זהה בהיבט דיני המס. ברי, כי אילו יושם ההסדר הבסיסי שבסעיף 2 לצוואה והיה משולם לגב' יונה הסכום הגלובלי שמדובר בו, לא היה עולה על הדעת לנכות סכום זה כהוצאה לצורך מס הכנסה, וכזאת גם לא נטען.
אופציה כזו לתשלום הסכום הגלובלי היתה נתונה למערער ואחיו, אך משיקוליהם - הם היא לא ננקטה.
נבחרה החלופה לפיה מערכת העיתון התחייבה לבצע את התשלומים החודשיים לגב' יונה כשהיא משמשת, לענין זה, זרוע ארוכה של המערער ואחיו. על פניו, חלופה זו, פרי בחירת המערער ואחיו, אינה משנה באופן מהותי את אופיו של התשלום כרכוש ירושה שנועד לתמוך בגב' יונה כל ימי חייה, אלא שבמקום שישולם לזוכה בסכום אחד הוא נפרס לפרוסות לכל מהלך תוחלת חייה. נמצא, כי כשם שתשלום הסכום הגלובלי לא עשוי היה להוות הוצאה מוכרת בייצור הכנסה, גם אם עקב התשלום היה נאלץ המערער ואחיו למכור רכוש, כך גם פריסתו לתשלומים, שנעשתה מטעמי נוחותם של שאר היורשים, אינה מקבלת אופי שונה עקב כך. והדבר נכון גם אם בחירת אופציה זו נועדה להגן מפני הצורך למכור מניות או רכוש.
כשם שמבחינת דיני המס אין משמעות לשאלה מתוך איזה רכוש היו היורשים מממשים את הסכום הגלובלי לצורך תשלומו לגב' יונה, כך אין משמעות למקורות מהם הם מפיקים את התשלומים החודשיים המהווים הסדר חלופי לתשלום הסכום הכולל שהם בחרו בו מרצונם. בחירת החלופה לתשלום על ידי הנישום אינה יכולה "בהבל פה" להפוך את התשלום להוצאה בת ניכוי בעוד חלופה אחרת שנועדה להשיג אותה מטרה עצמה לא היתה נחשבת הוצאה כזו. אנו מצויים במשטר רכושי שכל עניינו ביצוע הוראות צוואה על פי הסדר חלוקת רכוש ואיזון משאבים בין יורשים, ואין למשטר רכושי זה כל נגיעה שהיא לדרכי ייצור הכנסה ולהוצאות שהוצאו בייצור ההכנסה, כנדרש בסעיף 17 לפקודת מס הכנסה המגדיר את מהותם של ניכויי ההוצאות המותרות.
(2) יתר על כן: המערער לא נדרש בצוואה לתת את חלקו באיזון המשאבים לטובת הגב' יונה מהכנסותיו מעיתון "הארץ" דווקא. פתוחה הדרך בפני
ו ליתן את חלקו מכל מקור שהוא ובלבד שזכויות בת הזוג של המנוח תבואנה על סיפוקן. המערער יכול היה, אילו בחר כך, לממן את חלקו מחשבונו בבנק, מרכוש אחר שברשותו, או מכל מקור רכושי אחר שהיה עומד לרשותו לצורך כך.
הבחירה של הילדים בחלופה של מתן התחייבות עיתון "הארץ" הינה פרי בחירתם הם - שלא היתה בחירה אפשרית יחידה - ובנסיבות אלה לא ניתן כלל לקשור עניינית ומהותית בין מקור ההכנסה של המערער מעבודתו וזכויותיו בעיתון לבין תשלומי האיזון החודשיים לגבי יונה, שהם בחינת "מין בשאינו מינו". כשם שלא ניתן היה לטעון כי "תשלומי קבע" כאלה ואחרים המנוכים באופן קבוע ממשכורת חודשית של שכיר בחברה כדי לממן פירעון חוב פרטי חיצוני שוטף שהוא חב בו הינם בגדר "הוצאה" בייצור ההכנסה, כך גם בענייננו. הטענה בלבד כי אלמלא נבחרה חלופה זו היה עשוי לעלות הצורך למכור את מניות המערער בעיתון - כולן או מקצתן - אינה משנה את תפיסת הענין, משל לאותו מנהל חברה החייב חוב פרטי, המנוכה באופן שוטף ממשכורתו בחברה אשר לא תישמע טענתו כי יש להכיר בתשלום החודשי השוטף כהוצאה משהתשלום העיתי - "מגן" עליו מפני העמדת החוב כולו לפירעון מיידי, ומפני הצורך למכור את מניותיו בחברה כדי לפרוע מתוכן חוב חיצוני זה.
עניין לנו, על כן, במציאות שבה, לנוחותו של המערער, נבחרה האופציה של תשלומים עיתיים המשולמים לגב' יונה, ואשר איפשרו למערער לזכות ברכוש שהמנוח ציווה לו ולאחיו; הטכניקה שנעשה שימוש בה - באמצעות ניכוי מהכנסות המערער מהעיתון - אינה משליכה על מידת הניתוק המוחלט שבין הכנסתו של המערער מאותו מקור לבין התשלומים החודשיים שעניינים תשלומי-איזון בין יורשים שאין להם כל ענין וקשר לייצור ההכנסה.

נוכח דברים אלה, ומאחר שמדובר בתשלומים שאינם בגדר "הוצאה" כלל, מיותרת הבחינה של טענות הצדדים בדבר מהותה של "ההוצאה" בראי סעיפים 17 ו31- לפקודת מס הכנסה. מיותר לבחון את אופיו של התשלום כ"הוצאה" כאשר מלכתחילה אין הוא נושא אופי כזה, וכל בחינה כזו ממילא לוקה במידה של מלאכותיות והעדר עיגון במציאות הדברים האמיתית. אסתפק באמירה, המובנת מאליה, כי קיומם של מאפיינים חיצוניים לתשלום מסוג של תשלומים מתמשכים, להבדיל מאשר תשלום חד פעמי, או אפילו היות התשלום העיתי אמצעי שבזכותו ניתן לשמר את הנכס ההוני ולהימנע מלממשו - כל אלה אינם הופכים מיניה וביה את התשלום ל"הוצאה", וזאת, אם מלכתחילה הוא אינו עונה למבחן "ההוצאה", ואם אינו תשלום אשר באופן אמיתי הוצא לצורך ייצור הכנסה. בענייננו, המדובר הוא בתשלום המנוכה אמנם מהכנסה בבחינת טכניקה מועילה שנבחרה לצורך הענין, אך לצורך מנותק לחלוטין ממקור ההכנסה.


אוסיף עוד ומעבר לנדרש, כי אני מוצאת טעם בטענתו החילופית של ב"כ המשיב, לפיה סביר יותר לראות בתשלומים משום "הוצאה" לרכישת הנכס ההוני - קרי: מניות "הארץ" - מאשר לשימור הנכס, שהרי תשלום הכספים לגב' יונה על פי הצוואה הוא בעדיפות ראשונה לפני הקניית המניות לילדים והקנייה זו מותנית בראש וראשונה במיצוי זכותה של גב' יונה לכספים. בראייה כזו, אין כלל מדובר בהוצאה לשימור ההון המניב פירות, אלא בהוצאה שהיא בחינת תנאי מוקדם לרכישת הזכות בהון הזה, וממילא נעדר גם מטעם זה מאפיין "פירותי" בתשלומים הנדונים.
אעיר עוד בהקשר זה כי המערער כלל לא הוכיח שזכותו להכנסה מעיתון "הארץ" אכן מותנית באחזקתו במניות שרכש מכוח הצוואה, וכי אין עומדת לו הזכות להכנסה ממקור זה גם בלא קשר הכרחי למניות אלה, וזאת אפילו נקבל את ההנחה העובדתית כי אילו נדרש לשלם את הסכום הגלובלי לגב' יונה כי אז היה צריך למכור דווקא את מניותיו בעיתון - כולן או מקצתן, ולא נכסים אחרים שבבעלותו. לא למותר להזכיר בהקשר זה כי המערער קיבל הכנסה שוטפת מהעיתון גם בטרם ירש על פי הצוואה את המניות הנדונות.
על יסוד כל האמור, יש לדחות את הערעור ולקיים את החלטתו של פקיד השומה שלא להכיר בתשלומים העיתיים המשולמים לגב' יונה כהוצאה מוכרת לצורך מס הכנסה מהכנסותיו של המערער מהוצאת עיתון "הארץ".
המערער ישלם למשיב את הוצאות הערעור וכן שכר טרחת עורך דין בשיעור 8,000 ש"ח בצירוף הפרשי ריבית והצמדה כחוק מהיום ועד התשלום.
ניתן היום, ב' בשבט תש"ס, (9 בינואר 2000), בהעדר הצדדים.
המזכירות תעביר לצדדים עותק מפסק הדין.
אילה פרוקצ'יה

שופטת
רויטלי / d00013497l.001
13
1

עמ"ה 000134/97

בית המשפט המחוזי בירושלים
כב' השופטת אילה פרוקצ'יה

בפני









עמה בית משפט מחוזי 134/97 הלל שוקן נ' פקיד שומה ירושלים (פורסם ב-ֽ 09/01/2000)