פסקי דין על ק. מאי אחזקות | פסקי דין על אבנר קופל | פסקי דין על דוד נאור | פסקי דין על מדינת ישראל – רשות המיסים | פסקי דין על פקיד שומה אשקלון |

36166-07/11 עמ     04/11/2013




עמ 36166-07/11 ק. מאי אחזקות בע"מ, אבנר קופל, דוד נאור נ' מדינת ישראל – רשות המיסים, פקיד שומה אשקלון





בפני

כב' השופטת נחמה נצר
מערערים

1.ק. מאי אחזקות בע"מ

2.אבנר קופל

3.דוד נאור

ע"י ב"כ עוה"ד יובל קינן
נגד
משיבים

1. מדינת ישראל – רשות המיסים

2. פקיד שומה אשקלון

באמצעות פמ"ד – ע"י ב"כ עוה"ד אמנון שילה


פסק דין
רקע

בערעור זה מבקשים המערערים להשיג ולחלוק על החלטת משיב 2, שניתנה במסגרת השגה שהגישו המערערים על פי סעיף 119א' (ו) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], תשכ"א – 1961 (להלן : "הפקודה") ובה נקבע, כי המשיבה 1 רשאית לגבות מהמערערים חוב מס (להלן: "החוב") שחייבת חברת רב אור סוכנויות לביטוח (1998) בע"מ (להלן: "רב אור"), זאת בהתאם לסמכות הקבועה בסעיף 119א' לפקודה.

חברת רב אור הינה חברה פרטית הנישומה בפקיד שומה אשקלון
והינה סוכנות ביטוח שבמועדים הרלוונטיים לערעור, עסקה בקיום ביטוחים קולקטיביים לועדי עובדים שונים.

המערערים 2 ו- 3 הינם בעלי מניות ברב אור בחלקים שווים ביניהם.

המערערת 1 הינה חברה פרטית, הקשורה לרב אור, כאשר המערער 2 אוחז בתשעים ותשעה אחוזים ממניותיה והינו מנהלה.
על פי הטענה, רב אור חבה חובות מס החל משנת 2001 ועד עתה, שטרם שולמו לרשות המיסים. המערערים ו/או מיהם, כך על פי הטענה, קיבלו במהלך השנים מרב אור כספים רבים והמשיבים, בניסיון לגבות חובות המס בהן חייבת רב אור, עשו שימוש בסמכות הקבועה בסעיף 119א' לפקודה, תוך הפניית דרישות תשלום לאלו שקיבלו נכסים של רב אור ובענייננו, המערערים 1 ו-2.
דרישות התשלום

דרישת התשלום כלפי מערער 2
ביום 13.5.10 מסר הגובה הראשי אצל המשיבה 1 , למערער 2 דרישת תשלום בהתאם לסעיף 119א' לפקודה, כמקבל נכס של החייבת- רב אור. על פי הדרישה, לחייבת לא נותרו אמצעים בישראל לסילוק החוב וכי החוב עומד על סך - 7,628,421 ₪. נטען כי רב אור העבירה לידי המערער 2 נכס שהוגדר כ"משיכות מנהלים" בשווי מוערך של - 2,431,128 ₪, משכך נדרש המערער 2 לשלם סכום זה בהתאם לשווי הנכס שהתקבל על ידו/ סכום החוב, לפי הנמוך שבהם.

דרישת התשלום כאמור נחתמה על ידי הגב' יפה לוי בתוקף תפקידה כגובה ראשית (להלן: "דרישת התשלום למערער 2").

יצוין כי לדרישה צורף פירוט של חובות החייבת - רב אור, לפיו:
בשנת מס 2001, סכום החוב - 243,298 ₪ (סעיף שומה 07).
בשנת מס 2002, סכום החוב - 1,096,034 ₪ (סעיף שומה 07).
בשנת מס 2003, סכום החוב - 424,676 ₪ (סעיף שומה 07).
בשנת מס 2004, סכום החוב - 205,433 ₪ (סעיף שומה 00).
בשנת מס 2005, סכום החוב - 678,534 ₪ (סעיף שומה 00).
בשנת מס 2007, סכום החוב - 632,909 ₪ (סעיף שומה 00).
בשנת מס 2008, סכום החוב - 2,392,292 ₪ (סעיף שומה 00).
בשנת מס 2009, סכום החוב - 536,901 ₪ (סעיף שומה 13).
בשנת מס 2010, מקדמות בסכום של - 667,839 ₪ וחוב ניכויים בסך של - 750,505 ₪
סכומי החובות המפורטים מעלה הסתכמו ב- 7,628,421 ₪.

דרישת התשלום כלפי המערערת 1
ביום 13.5.10 מסרה הגובה הראשית דרישה זהה למערערת 1, למעט ציון סוג הנכס שהועבר מהחייבת למערערת 1 וגובה הסכום. בדרישה זו צוין כי החייבת רב אור העבירה לידי המערערת 1
נכס שהוגדר כ"יתרת חובה" בשווי מוערך של - 7,135,240 ₪ (להלן: "דרישת התשלום למערערת 1").
מעיון בשתי דרישות התשלום עולה כי לא צוין בהן איזו מן החלופות הנזכרות בסעיף 119א' ישימה לגבי דרישות אלו. אולם, מסיכומי הצדדים עולה כי אין מחלוקת ביניהם כי מדובר בחלופה הקבועה בסעיף 119א' (א)(1).
לחילופין, המשיבים טוענים כי גם החלופה המנויה בסעיף 119א (א)(3) לפקודה, הולמת את נסיבות המקרה ולו ביחס למערער 2.

השגות על דרישות התשלום
בהתאם להוראת סעיף 119א' (ו) השיגו המערערים על דרישות התשלום בפני
סגן נציב מס הכנסה.
במכתב שנשלח ביום 1.6.11 למערערת 1 מטעם רו"ח ציפי יוסף – סקלר - פקידת שומה (להלן: "רו"ח סקלר ו/או פק"ש אשקלון"), נדחו השגות המערערת.
על פי ההחלטה בהשגה, המערערת 1 שבה ונדרשה לשלם סך של - 7,135,000 ₪, המשוערך למועד ההחלטה לסכום של - 8,435,000 ₪, זאת בגין חובה של חברת רב אור לרשות המיסים (להלן: "החלטה בהשגה").
במסגרת ההחלטה בהשגה צוין, כי זו נדחתה מהנימוקים הבאים: נדחתה הטענה כי אין מדובר ב"נכס" כמשמעותו בסעיף 119א' אלא בהלוואה. נקבע כי הטענה שהמערערת היוותה צינור להשקעת כספים בנכס שערכו ירד, אינה רלוונטית לדרישת החוב. בנוסף צוין כי ממכלול הנתונים וההסברים שהוצגו בפני
פקידת שומה, זו לא שוכנעה כי קיימת מניעה חוקית או אחרת לגבות את חובות רב אור בהתאם לדרישת התשלום.

השגות המערער 2, נדחו אף הן במסגרת החלטה שנשלחה ביום 2.6.11 ע"י פק"ש אשקלון. על פי ההחלטה בהשגה, מערער 2 נדרש לשלם סך של - 2,431,128 ₪ המשוערך לסך של - 2,876,374 ₪, זאת בגין חובה של רב אור. במסגרת ההחלטה בהשגה, צוין כי ההשגה לא התקבלה מהנימוקים הבאים: נדחתה הטענה כי אין מדובר בנכס כמשמעותו בסעיף 119א', אלא בהלוואה.
בנוסף צויין כי ממכלול הנתונים וההסברים שהוצגו בפני
פקידת שומה, זו לא שוכנעה כי יש מניעה לגבות את חובות רב אור בהתאם לכתב הדרישה.

לחילופין צוין, כי בהתאם להודעה שניתנה לחב' הביטוח הפניקס מטעם רב אור לעניין הפסקת פעילות, הרי שבהתאם להוראת סעיף 119א'(א)(3), כל הנכסים שהיו לחברה נחשבים ונראים כאילו הועברו לבעלי המניות, ללא תמורה.

בעקבות החלטות בהשגות כמפורט לעיל, הוגש ערעור זה.
הודעת הערעור
ביום 20.7.11 הגישו המערערים הודעת ערעור בהתאם לסעיף 119א'(ו) לפקודה ובה טענו כי הסכומים המגולמים בדרישות, שנויים במחלוקת. לצד כך נטענו טענות מקדמיות- כך למשל נטען כי החלטת משיב 2 בהשגה ניתנה בחוסר סמכות ודינה בטלות ולחילופין, ביטול; נטען להעדר הנמקה, שכן בהחלטה בהשגה אין כל הנמקה מדוע לא התקבלו טענות המשיגים / המערערים אשר נטענו במהלך הדיון בהשגה; מניעות, שכן ביום 21.3.11 הוציאו המשיבים למערערים 1 ו-2 הודעות עיקול ביחס לנכסי החייב הנמצאים בידי צד שלישי, זאת בזיקה לחובות רב אור, כאשר משמעות צו העיקול היא, כי הנכסים המעוקלים הם נכסי החייבת רב אור ולכן, לא הועברו למערערים.
נטען כי המשיבים מנועים מלטעון טענות עובדתיות סותרות כאשר לצרכי הליך העיקול הם טענו כי הנכסים נותרו בידי החייבת ואילו לצרכי סעיף 119א' לפקודה הם טוענים כי הנכסים הוצאו מידי החייבת והועברו לידי המערערים.
נטען בנוסף, כי המערער 3 אינו חב דבר לחברת רב אור, לא קיבל ממנה כל נכס ללא תמורה או בנסיבות היכולות להתיר הפעלתו של סעיף 119א' לפקודה, כלפיו.

בהודעת הערעור נטען כי המערערים 1 ו-2 אכן חייבים כספים לרב אור, אך זאת, בשל הלוואות שטרם הגיע מועד פירעונן.

הודעת המשיב המפרשת את הנימוקים להחלטה בהשגות על פי סעיף 119א' לפקודה
ביום 10.11.11 הגישו המשיבים באמצעות רו"ח סקלר, הודעה המפרשת את הנימוקים להחלטה בהשגה.
בפתח הדברים צוין כי אין זו הפעם הראשונה בה מעורבים המערערים בפרשה של הברחת נכסים במטרה למנוע גביית מס כדין (ע"ש (ת"א) 1183/05 חברת רב אור סוכנות לביטוח בע"מ נ' מדינת ישראל מנהל המכס והמע"מ).

בנוסף נטען, כי ביום בו הומצאה למערערים הדרישה לתשלום החוב מכוח סעיף 119א' לפקודה היו לרב אור חובות לרשות המיסים, כדלקמן:
1. חובות מס סופיים בסך 6.54 מיליון ₪ - מתוכם חובות מס בשומות בהסכם לשנים 2001-2003, בסך של כ - 1.97 מיליון ₪.
2. חובות ניכויים בגין שנות המס 2001-2004 בשומות בהסכם, בסך של כ- 0.82 מיליון ₪.
3. חובות מס בסך 3.58 מיליון ₪ שנדרשו בגין שנות המס 2009 ו-2010, שלגביהן רב אור לא הגישה דוחות שנתיים.

נטען כי נכון למועד המצאת הדרישה למערערים, הגישה רב אור דוחות עד לשנת 2008 ותו לא.

נטען כי החל מחודש מרץ 2009 סווגה רב אור במשרדי מע"מ כלא פעילה. עוד נטען כי רב אור הציגה מסמך כלפי צד ג', בו היא מציינת כי הפסיקה לפעול.
נטען כי המשיב אכן ביצע עיקולי צד ג'- במטרה לגבות את חובות המס של רב אור, אלא שפעולה זו הניבה תוצאות דלות.

נטען כי כבר ביום 13.3.2006 ביטל המשיב אישורים שהונפקו לרב אור המכוונים להקטין את שיעור המס המנוכה במקור, מכל הכנסותיה.
נטען כי בהתאם למאזן רב אור ליום 31.12.2008, יתרת חובם של המערערים 2 ו-3 לחברה הינו בסך של 2.4 מיליון ₪ (משוערך ליום הדרישה - 2.87 מיליון ₪), וכן הלוואות ויתרות חובה של חברות קשורות - 17 מיליון ₪ מתוכם, יתרת חוב של המערערת 1 בסך של 7.1 מיליון ₪ (משוערך ליום הדרישה -8.43 מיליון ₪).
נטען כי ביום 23.5.2010 פנתה הגובה הראשית בפקיד שומה אשקלון
למערערים בדרישות תשלום לפי סעיף 119א' לפקודה זאת לצורך תשלום חוב המס של רב אור, הכל בהתאם ליתרות החוב של המערערים בספרי רב אור ובהתקיים התנאים למימוש הסמכות.
נטען כי ביום 13.6.2010, הגישו המערערים השגה על דרישת התשלום והתקיים דיון בפני
פק"ש במהלכו ניתנה למערערים הזכות להציג טענותיהם, ואף שהות להצגת מסמכים לצורך ביסוס טענותיהם.

נטען כי במסגרת השגתם טענו המערערים כי העברת הכספים מרב אור למערערים נעשתה במסגרת של הלוואה ומשום כך, לא התקיימה העברה של נכסים ללא תמורה. נטען כי במסגרת הדיון בהשגה לא התקבלו מאת המערערים מסמכים המעידים על הלוואה, הגם שב"כ המערערים הודה כי אין הסכם הלוואה על מלוא החובות לרב אור ואף אין מנגנון, שעל פיו ניתן לקבוע את מועדי הפירעון ותשלומי ריבית.
עוד צוין כי טענת המערערת 1, לפיה הכספים לרב אור אינם בני השבה, יש בה כדי להעיד שהמערערת נהגה בכספים שנמשכו מרב אור, כבנכס שלה.

בנוסף נטען כי ביום 17.5.10 הגיעה למחלקת הגביה במשרדי המשיב 2 בקשה לקבלת שובר לתשלום מס מופחת בגין חלוקת דיבידנד שמצאה ביטויה במשיכות כספים של מערער 2 מרב אור בהתאם לפרוטוקול חלוקת דיבידנד מיום 14.5.10.
צויין כי פק"ש ראה לנכון לדחות טענות המערערת 1 כי הכספים ניתנו לה כהלוואה ובדומה, לא התקבלו טענות המערערים 2 ו-3 כי הכספים ניתנו להם כהלוואה על ידי החברה.
לשיטת פק"ש, התקיימו התנאים החקיקתיים המאפשרים ייחוס של כל נכסי החברה לבעלי מניותיה התקיימו, זאת מכוח סעיף 119א' (א)(3) לפקודה, ובשל הפסקת פעילות החברה.
נטען כי יש לדחות את טענת המערערים 2 ו-3 כי יש להקטין את דרישת החוב כלפיהם בסכום של 681,000 ₪ זאת, בגין תשלום ששילמו על חשבון חובות מס ערך מוסף של חברת ביט בהתאם לפסק הדין ע"ש (ת"א) 1183/05, מאחר והמערערים לא הציגו כרטיס בעל מניות מעודכן ליום הדרישה, חרף דרישות חוזרות ונשנות מטעם המשיב, לעשות כן.

כזכור, טענה המערערת 1 כי היוותה צינור להשקעת כספים במדינת נבאדה שבארצות הברית לצורך רכישת נכס מקרקעין, שערכו ירד. בתמיכה לכך הוצגו אסמכתאות המלמדות כי המערערת 1 העבירה לחברות בחו"ל -800,000$. אלא שלשיטת המשיבים, לא הוכח שסכום זה מקורו בסכום של- 7.8 מיליון ₪ שהועבר אליה מרב אור ואף לא הוכח, כי הסכומים הועברו למערערת 1 במטרה שיושקעו ברכישת נדל"ן בנבאדה או המלמדים כי אכן אירעה ירידת ערך לנכס, כטענת המערערים.
צוין, כי גם אם היתה מוכחת ירידת ערך של הנכס כאמור, לא היה בכך, כדי להועיל.

המשיב מציין כי ראה לנכון לדחות טענות המערערים כי חלק מחובות רב אור לרשות המיסים, התגבשו לאחר המשיכות, כך שאין תחולה להוראות סעיף 119א' לפקודה.

נטען כי מאחר והוכח שלרב אור חוב מס, וכי זו העבירה למערערים את נכסיה ללא תמורה, ולא נותרו בידה אמצעים לסילוק חוב המס בעת שהפסיקה את פעילותה העסקית, ומאחר ופעולות הגבייה כנגדה העלו חרס ועל פי מאזנה, אין לה כל נכס ממנו ניתן להיפרע למעט הכספים שנמשכו על ידי המערערים, התקיימו גם התקיימו התנאים להפעלת סעיפים 119 א(1) ו-(3) והדרישה כלפי המערערים לתשלום חובות המס של רב אור – בדין יסודה.

נטען כי במסגרת הדיון בע"ש (ת"א) 1183/05 טענה רב אור כי המקרה שלה אינו המקרה הראוי להחלת הוראות סעיף 106 לחוק מע"מ, שהינו סעיף מקביל לסעיף 119א', שכן לטענתה אין מדובר בגורם שמקים באופן סדרתי חברות במטרה להותיר אחריו שובל של חובות. נטען כי לנוכח השתלשלות העניינים המתוארת לעיל, יתקשו המערערים לשוב ולטעון כי לא פעלו באופן המכוון לגרום להתחמקות מתשלום מיסים.

לעניין הפעלת סעיף 106 לחוק מע"מ, נטען כי בתי המשפט קבעו שאין צורך להוכיח שההעברה הייתה אסורה על פי חוק או חסרת תום לב, או שמטרתה העלמת מס ודי בכך, שלא נותרו אמצעים לתשלום החוב.
נטען כי קביעה זו יפה, גם לצורך הפעלת הסמכות הקבועה בסעיף 119א' לפקודה.
באשר לטענת המערערים בדבר חוסר סמכות – על פי הטענה, שר האוצר מינה כדין את פקידי השומה כ"סגן מנהל" לצורך הפעלת הסמכות שבסעיף 119א' (ו) לפקודה.
נטען בנוסף כי סעיף 150א' לפקודה חל אך ורק על השגה שהינה חלק מהליכי שומה ואינו חל על הליך מכוח סעיף 119א' לפקודה שבמהותו הינו הליך גבייה.
נטען כי הליך לפי סעיף 119א' אינו הליך מנהלי דו-שלבי כדוגמת הליכי שומה והוא אינו מעניק במסגרתו, זכות טיעון כפולה. נטען כי הליך לפי סעיף 119א' עניינו גביית מס על פי שומה שנקבעה זה מכבר, והפכה סופית. נטען כי הבדל זה יצר את ההבדלים בניסוח ההוראה, זאת בכוונת מכוון תוך מתן אפשרות למשיבה 1 בהתקיים תנאי הסף שבסעיף, לבצע הליך של גביית חוב מס ממקבל הנכסים, בכפוף לזכותו להגיש השגה וערעור על החלטה זו.

באשר לחובת ההנמקה, נטען כי למערערים ניתנה זכות טיעון מלאה בפני
משיב 2 ולאורך כל הדרך היו המערערים מודעים לסיבות בעטיין נדחו טענותיהם ואף הובהר להם, כי העדר מסמכים שיאמתו את טענותיהם, יותיר על כנה את הדרישה לגביית החוב. בנסיבות אלה, כך נטען, טענת המערערים נגועה בחוסר תום לב.

באשר לטענת המערערים לעניין קיומה של מניעות, שמקורה בטענות עובדתיות סותרות - נטען כי טענתם העובדתית של המשיבים היא כי נעשתה העברת כספים מרב אור למערערים ללא תמורה ולפיכך, נוצרה עילה להפעלת סעיף 119א', שכן הפעלתו אינה מצריכה בירור עובדתי בדבר הסיווג המשפטי שהעניקו הצדדים לעסקה. נטען כי סיווג העסקה הוא ענין משפטי ולא עובדתי. עוד נטען, כי הליכי העיקול בהם נקטה המשיבה בראשונה, מקורם בטענת המערערים כי מדובר בהלוואה, טענה שלשיטת המשיבים, הופרכה ונסתרה.

נימוקי הערעור
ביום 18.12.11 הגישו המערערים נימוקים לערעור.
לטענתם, המערער 3 אינו חייב סכום כלשהו לרב אור ואף לא קיבל, ללא תמורה, נכס כלשהו מרב אור.
נטען כי המערערים 1 ו-2 חייבים אכן כספים לרב אור, אך זאת בשל הלוואות שמועד פירעונן טרם הגיע. על פי הטענה, המערערים לא קיבלו ללא תמורה נכסים כלשהם מרב אור.
נטען כי אין לראות את רב אור כחברה שהפסיקה פעילותה ולחילופין, כי אם יראו בנכסי רב אור שהם "הזכות לקבל את פירעון ההלוואות במועדן בעתיד" כנכסים שהועברו אל המערערים עקב הפסקה לכאורה של הפעילות, הרי שהמערערים קיבלו, לא יותר, מאשר את הזכות להשיב הכספים בעתיד, ולא ניתן היום לגבות מהם, אלא את הזכות הנזכרת. נטען כי אפילו היו המערערים ממחים זכות זו במלואה למשיבה, זו האחרונה לא יכולה היתה לגבות היום, סכום כלשהו.
המערערים הכחישו שיעורו של החוב כנטען בנימוקי השומה זאת, מחוסר ידיעה.
נטען כי מכתב הדרישה נחתם ביום 23.5.10 ובאותו מועד, טרם חלף המועד להגשת הדוח השנתי של שנת 2009 וכל שכן, שטרם הגיע המועד להגשת דוח 2010. מאז, כך נטען, הגישה רב אור דוחות שנתיים לשנים 2009 ו-2010 ולא ברור כיצד מבקשים המשיבים לייחס "חוב מס" לשנים 2009 ו-2010 שעובר למתן ההלוואות שניתנו על ידי רב אור בשנים שקדמו לשנת 2008, טרם התגבש.
נטען כי רב אור מעולם לא סווגה כחברה "לא פעילה" במשרדי המשיב.
באשר לנכסים שהועברו כביכול, נטען כי אלו חובות של המערערים 1 ו-2 על פי הסכמי ההלוואה ביניהם לבין רב אור – וכי על חובות אלו ממש, הוטל עיקול במסגרת עיקול נכסי רב אור ועל כן ניתן, לכל היותר, לראות בבעלי השליטה כזכאים לקבל פירעון ההלוואות במקום רב אור.

נטען כי שווי הנכסים שהמערערים קיבלו לכאורה עד למועד החיוב החוזי לפירעון ההלוואה הינו אפסי שכן גם נכון להיום, לא ניתן לאכוף על הלווים את פירעון ההלוואה. נטען כי מיום פירעון ההלוואה ואילך, שווי הנכסים תלוי ביכולת הגביה. אם נפרעה ההלוואה במלואה הרי שווי הנכסים כשווי ההלוואה. אולם אם ההלוואה הפכה ל"חוב אבוד" הרי שאז שווי הנכסים יהיה "אפס". נטען כי כך או כך, התוצאה המעשית היא אותה תוצאה, בין אם הוטל עיקול על החוב ובין אם החוב הועבר לידי בעלי השליטה. נטען כי לא ניתן להיפרע מהחוב, עד שלא יגיע מועד פירעונו, שאחרת יפעל פקיד שומה לגבות מבעלי השליטה, יותר ממה שבעלי השליטה קיבלו מהתאגיד.

נטען כי ביום 23.5.11 הועברו לידי המשיב מסמכים שונים לרבות הסכם הלוואה בין המערערת 1 לרב אור, מהם ניתן ללמוד גם על השקעה של המערערת 1 בנדל"ן בחו"ל וכן כי המערערת 1 השתמשה בכספי ההלוואה למטרת השקעה בנכס מקרקעין בארה"ב, כאשר בשעתו השקעות אלו נראו כדאיות מאד, אלא שלאחר זמן, התבררו ככישלון, לאור המשבר הכלכלי שפקד את ארה"ב.
נטען כי בפני
המשיב הוצגו מסמכים המעידים על פעולות למימוש הנכס בחו"ל וגם על שוויו. נטען כי שימוש של הלווה בכספי ההלוואה למטרותיו, אינו פסול ואין בכך כדי להעיד שנטילת הכספים נעשתה במתנה. נטען בנוסף כי חוסר יכולתה של המערערת 1 לפרוע ההלוואה היום, שעה שמועד פירעונה החוזי טרם הגיע, אינו מלמד דבר וחצי דבר.
נטען כי רב אור לא חילקה דיבידנד והמערערים לא קיבלו דיבידנד.

על פי הטענה, השאלה מה נרשם בספרי רב אור, אינה רלוונטית, משום שלרשות המיסים נמסרו שיקים אישיים של המערער 2 לפירעון חוב של רב אור ולכן, זה רשאי לקזז מהחוב שיש לו כלפי רב אור כל סכום שהוא שילם עבורה, בין אם רב אור רשמה זאת בספריה, ובין אם לאו.
נטען כי למשיב הומצאו הסכם ההלוואה בין המערערת 1 לבין רב אור ומסמכים לעניין מימוש הנכס בחו"ל. נטען כי מסמכים אלה מלמדים על הקשר שבין ההלוואה שעברה מרב אור למערערת לבין ההשקעה של המערערת בנכס בחו"ל ומכך, גם על חיובה של המערערת 1 להשיב כספי הלוואה זו לרב אור. נטען כי אם נכונה הטענה כי מדובר בהלוואה כי אז תנאי ההלוואה, השימוש בה והשבתה, אינם עניין להליך זה.

נטען כי מינוי פקיד שומה לכהונת "סגן מנהל" בפועל רק לשם דיון בהשגה לפי סעיף 119א' (ו), על החלטות שפקיד השומה עצמו קיבל או אישר בתוקף תפקידו וכאשר יש לו אינטרס מוסדי בתוצאות ההחלטה - הוא פסול. נטען כי אף אם הייתה סמכות מסורה לפקיד שומה, לא היה זה רשאי לדון בהשגה על החלטתו שלו. על אחת כמה וכמה, כשהמחוקק גילה דעתו, כי פקיד שומה לא ידון בהשגה אלא המנהל.
נטען כי בהעדר הנמקה מספקת להחלטת המשיב בהשגה, נטל הראיה עובר אל המשיב. המשיב צריך היה להעלות על הכתב נימוקים לדחיית ההשגה והנה נמצא, כי נימוקי המשיב, כפי שבאו לידי ביטוי בנימוקי השומה, הם כלליים וסתמיים ועל כן, על המשיב הנטל להצדיק את החלטתו.

נטען כי בהליך זה מנוע המשיב מלטעון להעברת נכסים ללא תמורה, זאת לאחר שהפעיל את סמכותו המינהלית להטלת עיקול על נכסי רב אור שאצל המערערים 1 ו-2, זאת על יסוד קביעות עובדתיות שקבע, על בסיס ראיות מנהליות שקיבל. נטען כי אם ניתן להטיל עיקול על נכסי רב אור הרי שהללו נותרו נכסי רב אור ובוודאי, לא הועברו למערערים.

במסגרת הדיון בערעור ביקשו המערערים לחדד ולהדגיש את הטענות הבאות:

החוב מקורו בהלוואה ולא בהענקה ללא תמורה ועל כן אין תחולה להוראת סעיף 119א'.
טענתם העיקרית של המערערים 1 ו-2 היא כי הסכומים שהמשיבים דורשים מהם ניתנו כהלוואה בריבית שמועד פירעונה טרם הגיע. נטען כי סכום ההלוואות הכולל, בצירוף ריבית מגיע לסך של כעשרה מיליון ₪ (כשמונה מיליון ₪ חוב של מערערת 1 ובנוסף כשני מיליון ₪ חוב המערער 2). נטען כי סעיף 119א' לפקודה אינו חל, מקום בו מדובר בהלוואה אלא אך אם מדובר בהענקה ללא תמורה או בתמורה חלקית. נטען כי אם תתקבל טענה זו של המערערים תהא רב אור זכאית בעתיד לקבל חזרה את מלוא סכומי ההלוואות בצירוף ריבית מוסכמת וסכום זה, יוכל לשמש בידה לפירעון חוב המס במלואו.
נטען, כי המערער 3 לא קיבל דבר – לא הלוואה ולא מתנה וכל דרישה שהופנתה כלפיו, הינה נטולת תשתית ראייתית כלשהי גם לא ברמה של ראיות מינהליות בסיסיות. נטען כי בעדותה של רו"ח סקלר, עלה כי הדרישה המופנית אל המערער 3 הינה דרישה חלופית. נטען כי על יסוד חומר הראיות שהוצג בהליך ניתן וצריך לקבוע כי המערער 3 לא קיבל כספים כלשהם מחברת רב אור ועל כן, לא ניתן לפעול כלפיו על פי סעיף 119א' לפקודה.
אי תחולת סעיף 119א' לפקודה
נטען כי בהתאם לסעיף 119א' לפקודה ניתן ליטול מצד שלישי שקיבל לידיו זכויות בנכס של חייב מס, אך ורק נכסים שזה קיבל ללא תמורה. במקרה של תמורה חלקית, ניתן ליטול ממנו רק את ההפרש שבין התמורה המלאה שהיה צריך לשלם לבין התמורה החלקית ששילם בפועל. נטען כי מצד שלישי ניתן ליטול רק נכסים שהועברו אליו במועד שבו לחייב היתה מודעות לקיומו של חוב מס שהפך ל"סופי". נטען כי תנאי בסיסי לתחולת סעיף זה הוא שקיים צד שלישי שיש לו זכויות קניין בנכס, שהיה בעבר נכס של החייב במס, כאשר נכס זה הועבר לצד שלישי ללא תמורה או בתמורה חלקית. נטען כי אם שייך הנכס עדיין לחייב במס, הזכות הקניינית בו לא הועברה לצד שלישי ודין נכס זה כדין כלל נכסי החייב, דהיינו, ניתן לעקלם ולהיפרע מהם גם כשהם נתונים בידי "מחזיק" שהוא צד שלישי בכפוף לכלל הוראות הדין. נטען כי על מנת להחיל את סעיף 119א' לפקודה יש לבחון מהו גובה החוב שקיומו היה ידוע במועד העברת הנכסים מהחייב לצד שלישי וכן שווי הנכסים שצד שלישי קיבל "ללא תמורה", באותו מועד. נטען כי פקיד שומה רשאי לגבות לא יותר מאשר סכום החוב שהיה ידוע במועד ההעברה אך גם לא יותר מהשווי של מה שקיבל הצד השלישי. נטען כי אם סכום החוב נמוך מהסכום שקיבל צד שלישי, פקיד שומה איננו רשאי לגבות יותר מסכום החוב.

מהות הזכויות
בסעיף 3 לכתבי הדרישה, פירטה המשיבה את הנכסים שלטענתה הועברו אל המערערים.

בהקשר למערערת 1 נרשם כי הנכס הוא "יתרת חובה" וביחס למערער 2, נרשם כי הנכס הינו "משיכות מנהלים". נטען כי סכומים אלה ממשיכים להופיע במאזני רב אור כיתרות חוב וכי רב אור מעולם לא ראתה בסכומים אלה כסכומים שהוענקו במתנה למערערים. נטען כי כל הראיות מצביעות על כי יתרות החובה הן עדיין נכס של רב אור שבוודאי לא הועבר למערערים ולכל היותר, מדובר בסכומי כסף שנמסרו כהלוואה בלבד ולא כהענקה ללא תמורה.
באשר למערערת 1 נטען כי ביום 31.12.2008 עמדה יתרת החוב על סך 7,135,240 ₪, זאת בהתאם למאזן מש/1 ד' יחד עם ביאור 4. נטען כי סכום זה הוא הנכס המפורט בדרישה שהופנתה אל מערערת 1 וכי הנכס לו טוענת המשיבה, הוא החוב הרשום בספרי רב אור שנוצר לפני ה- 31.12.2008.
נטען כי על פי הסכם הלוואה שנערך ביום 28.10.2008 נספח ג' לתצהיר המערער 2, ניתן לראות כי במהלך השנים 2006-2008 הועברו מחברת רב אור למערערת 1 סכומים, בסך כולל של- 4,560,500 ₪.
באשר למערער 2 נטען כי ביום 31.12.2008 עמדה יתרת חובו על סך של 2,431,128 ₪, זאת בהתאם למאזן מש/1 ד'. נטען כי סכום זה הוא הנכס המפורט בדרישה שהופנתה אל המערער 2 ולכן הנכס לו טוענת המשיבה הוא חוב של המערער הרשום בספרי רב אור שנוצר לפני ה- 31.12.2008. נטען כי יתרות החוב גדלו בשל צירוף ריבית וקטנו בשל תשלום התחייבות של רב אור למע"מ על ידי משיב 2 כמפורט בהעתקי השיקים שבנספח ג' לתצהירו של המערער 2.
נטען כי רו"ח סקלר – פק"ש, אישרה בעדותה כי הנכסים המפורטים במאזן חברה הם נכסי החברה עצמה וכן, כי אם הועברה הבעלות בנכס לאדם אחר, הנכס יחדל מלהופיע במאזן.
נטען כי המשיבים מנועים מלטעון אחרת שהרי גם לשיטתם, הנכסים הללו הם נכסי רב אור, אותם ניתן לעקל אצל המחזיק בהם, כפי שבפועל עשו, כאמור בנספח ה' לתצהיר המערער 2.

לחילופין, המערערים טוענים כי אם תידחה טענתם כי מדובר בהלוואה ומנגד תתקבל טענת המשיבים כי מדובר בהעברת כספים ללא תמורה ועל כן תקום תחולה להוראת סעיף 119א', כי אז מתקיימת מחלוקת בין הצדדים בדבר סכום החוב המקסימאלי ומועד העברת הכספים.

המערערים טוענים כי המועד האחרון בו הועברו אליהם כספים חל להיות במהלך שנת 2008 ועל כן, גם אם מדובר בהענקה ללא תמורה לפי סעיף 119א' לפקודה, המשיבים לא יוכלו לגבות מעבר לסכום החוב המתייחס לתקופה עד שנת המס 2007 שהוא החוב היחיד שנטען כי יכול היה להיות ידוע באותו מועד.
על פי הנטען, נכון לאותו מועד לרב אור היה חוב ידוע בסך של -4.03 מיליון ₪.

המערערים הדגישו כי אינם טוענים לזכות קניינית בכספים אלא להיותם בגדר כספי הלוואה. עוד נטען כי חוב המס שהיה ידוע, במועד העברת הכספים מרב אור למערערים, היה נמוך משמעותית מסכום הדרישה שהמציאו המשיבים למערערים.

נטען כי במהלך חקירתה הנגדית אישרה רו"ח סקלר כי לצרכי סעיף 119א' לפקודה, יש להתחשב רק בהעברות שבוצעו במועד בו התגבש חוב מס כמשמעותו בפקודה – שאיננו כולל חוב בגין מקדמות. נטען כי העברות כספים נעשו עד ובמהלך שנת 2008 ולא מעבר לכך וכי הסכום המופיע כ"נכס" בהודעת הדרישה נספח א לתצהיר המשיבים, הוא הסכום הנקוב במאזן נכון ליום 31.12.2008 והוא החוב שנוצר בגין העברות כספים שבוצעו לפני אותו מועד. נטען כי העברות אלה אינן יכולות להתייחס לחיובי מס שנוצרו לאחר ביצוען, וכל שכן שלא ניתן להתייחס לחיובי מס שנוצרו משנת 2009 ואילך או מסוף שנת המס 2008 ואילך. נטען כי חוב מס לשנת המס 2008 נוצר לכל המוקדם בתום שנת המס המסתיימת ביום 31.12.2008, משמע ביום 1.1.2009.
נטען כי על פי נספח א' לתצהירה של רו"ח סקלר כל החיובים המפורטים עד שנת 2010 מסתכמים בסך של - 7,628,421 ₪, כאשר מסכום זה יש להפחית המקדמות לשנת 2010 בסך- 667,839 ₪ לצד הפחתה בגין צו לשנת 2009 בסך- 536,901 ₪ ובגין שנת 2008 סך של- 2,393,393 ₪.
נטען כי יתרת חוב המס שהיתה ידועה במהלך העברת הכספים לידי המערערים, קרי החוב לשנים 2001-2007 כולל חוב ניכויים, מסתכם בסך של- 4,031,389 ₪ בלבד.
משכך, לטענת המערערים היקף חיובם אינו עולה על - 4,031,389 ₪ וזה בלבד סכום חוב המס הרלוונטי ליישום הוראת סעיף 119א' כנגד העברות כספים שבוצעו עד לשנת 2008 ובמהלכה.
נטען כי המשיבים לא הביאו ראיות לסתור טענות אלה ואף לא הוכיחו שכספים נוספים הועברו למערערים במועד המאוחר ליום 31.12.2008. נטען כי המשיבים לא הביאו ראיה באשר למועד יצירת חוב המס, לראשונה.

באשר לנטל ההוכחה
נטען כי הנטל להוכיח קיומם של התנאים הקבועים בסעיף 119א' מוטל על המשיבים וכי אלו צריכים היו להוכיח להוכיח כי נכס של רב אור הועבר למערערים ללא תמורה וכי נכס זה הועבר במועד שבו היה ל"רב אור" חוב מס שהפך לסופי. קביעה מעין זו מתחייבת, לשיטת המערערים, הן בשים לב לכלל הראייתי שלפיו המוציא מחבירו עליו הראיה והאחר, מהטעם שרב אור, החייבת במס, אינה צד להליך.
נטען כי הליך על פי סעיף 119א' הוא ערעור מינהלי על החלטת רשות ואין מדובר בערעור רגיל על חיוב במס הכנסה שכן המערערים בתיק זה אינם החייבים במס. נטען כי מדובר בצדדים שלישיים הנדרשים על ידי נושה – מס הכנסה – לפרוע חוב מס של רב אור בטענה כי לכאורה קיבלו הימנה נכסים ללא תמורה. נטען כי נקודת המוצא לבחינת השאלה על מי מוטל נטל השכנוע הוא הכלל הראייתי, לפיו "המוציא מחברו עליו הראיה" וכי כלל זה תקף גם בערעורי מס, ככל שלא קיימת הוראה אחרת מפורשת או משתמעת. נטען, כי יש לשקול, בין היתר, את הפער בין הצדדים כאשר עובדת היות צד אחד חלש יותר משפיעה על נטל ההוכחה ומידתו. עוד יש לבחון מי מהצדדים ישא בתוצאות חמורות יותר, למי מהצדדים ידע טוב יותר לגבי העובדות השנויות במחלוקת, למי יש גישה טובה יותר לראיות, באופן שמטעמי נוחות והגינות הוא יהיה הצד שישא בנטל ועוד. נטען כי במקרה הנדון מכלול השיקולים מחייב מסקנה כי יש להטיל הנטל על המשיבים.

נטען כי בין הצדדים לא מתקיימת יריבות ישירה וכי המשיבים מבקשים באופן מלאכותי לכפות על המערערים זכות קניין בנכס שמעולם לא הוקנה להם. נטען כי למשיבים מלוא המידע באשר למועדי יצירת חיובי המס של רב אור וכי המשיבים לא הביאו ראיות, כי ההלוואות שניתנו למערערים 1 ו- 2 ,הן בעצם העברה ללא תמורה של כספים שרב אור ויתרה על הזכות בהם.
נטען כי המשיבים לא בדקו היחס בין מועד העברת הכספים למערערים לבין מועד היווצרות חובות המס. נטען כי על המשיבים להראות כי התקיימו התנאים לשלילת זכויותיו של זה שאינו חב חוב מס, לטובת חיובו של אדם אחר.

המערערים טוענים ולו באופן חלופי כי החלטת המשיב ניתנה בחוסר סמכות ודינה בטלות או שיש לבטלה.
נטען כי החלטת המשיב 2 בהשגה התקבלה בחוסר סמכות וזאת בין היתר משום שהמשיב 2 הכריע בכובעו כ"פקיד שומה" כפי שנרשם מפורשות בהחלטה. נטען כי המשיב 2 לא היה רשאי ליתן החלטה בהשגה על פעולה שבוצעה על פי אישורו. נטען בנוסף כי הוראות הפקודה קובעות מפורשות כי השגות לפי סעיף 119א' ידונו בדרג של הנהלת רשות המסים, והעברת הדיון בהשגה בפני
פקידי שומה על דרך של מינוי, כפי שנעשתה, היא פסולה מחמת שהיא מהווה האצלת סמכות מוסווית שהיא אסורה ועומדת בניגוד מפורש להוראות החוק.

נטען כי בהתאם לסעיף 119א' (ו) לפקודה, המנהל, לרבות סגן מנהל הוא המוסמך לדון בהשגה.
אמנם נכון כי רו"ח סקלר מונתה על ידי שר האוצר לתפקיד "סגן מנהל", זאת לצורך הפעלת הסמכות אלא שההחלטות בהשגות ניתנו על ידה בכושרה כ"פקידת שומה ולא כסגן מנהל".
נטען כי בהתאם להנחיות פנימיות של המשיב המתייחסות להפעלת סעיף 119א' לפקודה, דרישה על פי סעיף זה חייבת לקבל את אישורו של פקיד שומה. נטען כי רו"ח סקלר, מתוקף תפקידה כפקידת שומה, אישרה באופן קונקרטי את משלוח הדרישות למערערים, זאת לאחר שאישרה כי היא מכירה את ההנחיות ופועלת על פיהן. נטען כי הסמכת פקידי שומה לכהן גם כ"סגן מנהל" היא בניגוד להוראות הפקודה הקובעות מדרג ברור בין פקידי שומה לדרג ההנהלה. נטען כי המינוי נועד לעקוף איסור בדבר האצלת סמכות המנהל לפקידי שומה. נטען כי גם אם מינוי פקיד שומה לסגן מנהל הוא מינוי תקף, הרי שבפועל אין הוא מאפשר, לפקיד שומה לקבל החלטה בהשגה, זאת בשל כללי צדק טבעי וניגוד עניינים.
נטען כי סעיף 150 א' לפקודה קובע כי מי שערך שומה לא ידון בהשגה עליה והמערערים סבורים, כי ראוי שכלל זה יחול גם על השגה לפי סעיף 119א' ומכאן שפקיד שומה שאישר פעולה לפי סעיף 119א' לפקודה, אינו יכול לדון ולו בכובעו כ"סגן מנהל" בהשגה על אותה פעולה.

נטען כי ההחלטה לגבות חוב היא החלטה של פקיד שומה וזה נעזר בגובה הראשי לצורך כך והוא המאשר את החלטתו של הגובה הראשי, טרם הוצאתה אל הפועל ולכן, השגה על ההחלטה צריכה להתברר בפני
ערכאה גבוהה יותר מזו שקיבלה את ההחלטה מלכתחילה.
נטען כי יש למנוע בירור ההשגה בפני
פקיד שומה כאמור מחשש כי דעתו של זה "ננעלה".
נטען כי גם אם נניח שלרו"ח סקלר "שני כובעים" הרי שברי כי עליה לערוך הפרדה ברורה ביניהם וכשזו חותמת על החלטה בהשגה בכובעה כפקיד שומה פשיטא, שהיא הפעילה את סמכותה בכובעה האמור.
באשר לטענת המשיב כי רב אור הפסיקה את פעילותה, נטען כי המשיבים לא הביאו כל ראיה להוכחת טענתם בדבר הפסקת הפעילות של רב אור וכי במהלך הדיון, רו"ח סקלר הודיעה כי טענה חלופית זו, מתייחסת אך ורק לדרישה שהופנתה למערער 2 ואינה מתייחסת למערערת 1. נטען כי על אף שהמחלוקת צומצמה ולא הובאו ראיות להוכחתה, הרי שכשבוחנים מהם נכסי רב אור שניתן היה, במועד הפסקת הפעילות, להעבירם לבעל מניות – הנכס הינו חוב בגין הלוואה, כפי המופיע במאזן. נטען, כי גם אם יראו בנכס זה כאילו הועבר לבעל מניות הרי שבעל המניות אינו יכול לקבל יותר מאשר היה לרב אור מלכתחילה.

על פי הטענה לבעל המניות זכות לקבל את החזר ההלוואה במקום רב אור באותם תנאים שרב אור היתה זכאית לקבלה, באותם מועדי פירעון בצירוף ריבית ובקיזוז כל זכות שניתן לקזז כנגדה.

מנגד, אם תתקבל טענת המערער לפיה הוא חייב את החוב לרב אור, ניתן יהיה להיפרע מהחוב בהגיע מועד פירעונו, על דרך של הטלת עיקול אצל צד ג'. מנגד, אם תתקבל טענת המשיבים לפיה המערער 2 חייב את החוב לעצמו, לאחר שהזכות הועברה אליו מרב אור, גם אז ניתן יהיה להיפרע מהחוב רק בהגיע מועד פירעונו. משכך טוענים המערערים, כי למחלוקת שבין הצדדים אין משמעות פרקטית, ואין בה כדי להשפיע על חיוביהם של המערערים כלפי המשיבים. נטען כי אם יחליט בית המשפט לקבל טענת המשיב כנגד המערער 2, הרי שיהיה עליו לקבוע כי הנכס שהועבר למערער 2 הוא "הזכות לפרעון ההלוואה בתנאים כפי שהוסכם בין רב אור לבינו, ולאחר קיזוז סכומים שהמערער 2 כבר שילם על חשבון רב אור, הא ותו לא". נטען כי סכום זה לפי מאזן מש/1 ו', מסתכם בסך של - 2,112,679 ₪, נכון ליום 31.12.2010.

טענות המשיבים
המשיבים סבורים כי יש לדחות הערעור, לאשר את דרישת התשלום שהוצאה למערערים לפי סעיף 119א' לפקודה ולחייבם יחד ולחוד בהוצאות משפט.

בפתח הדברים המשיבים טוענים כי המערערים אינם "זרים" לרב אור ומצבה הכלכלי והפיננסי והיקף התחייבויותיה, היו בידיעת המערערים לפניי ולפנים. נטען כי המערער 2 אוחז בחמישים אחוזים ממניותיה המונפקות של רב אור ובתשעים ותשעה אחוזים ממניותיה המונפקות של המערערת 1. עוד נטען, כי המערער 3 אוחז אף הוא בחמישים אחוזים ממניותיה המונפקות של רב אור.
אין מחלוקת כי המערער 2 שלט ברב אור ביד רמה, קבע אופן התנהלותה בפועל, ועשה בה, בתוך שלו.

טענתם העיקרית של המשיבים בסיכומיהם היא כי המערערים שלחו ידם בכספיה ובנכסיה של רב אור, רוקנו אותה לחלוטין מנכסים ומאמצעים שיאפשרו לה לשלם את חובות המס שלה. נטען כי המערער 2 הניע את רב אור לחתום על הסכמי שומה ושומות מס עצמיות בגובה של מיליוני שקלים, בעוד הוא מושך ממנה סכומי עתק. נטען כי התנהלות זו עומדת בבסיס החלטת המשיב להפעיל סמכותו בהתאם לסעיף 119א' לפקודה. נטען כי המערערים מנסים לחמוק מחיובם לשלם למשיב את הכספים אותם משכו מרב אור ומשיכתם כאמור, הותירה את רב אור ככלי ריק.

מבחינה עובדתית נטען, כי בשנים הרלוונטיות היתה רב אור סוכנות לביטוח שעסקה בעיקר בביטוחים קולקטיביים לועדי עובדים שונים, כאשר הכנסותיה העיקריות הן עמלות מחברות הביטוח. נטען כי הכנסותיה של רב אור, התקבלו מראש כהלוואה מחברת הביטוח הפניקס והלוואות אלה נפרעו במהלך השנים באמצעות עמלות סוכן עתידיות שרב אור צפויה היתה לקבל מהפניקס. נטען כי רב אור "שיעבדה" את הכנסותיה העתידיות מהפניקס, שאין חולק כי הן מחוייבות במס, לצורך החזר ההלוואות שקיבלה מהפניקס. נטען כי רב אור והמערער 2, העומד מאחוריה, לא הותירו עתודה כספית לתשלום המס המתחייב מקבלת הכנסות עתידיות אלה. נטען כי כספים אלה נמשכו והוצאו מרב אור עוד קודם להסכמי השומה שרב אור חתמה עם המשיב.
נטען כי לרב אור חובות מס שעם השנים הלכו ותפחו עד לסך של - 7,641,025 ₪ כשבמקביל, המערערים 1 ו-2, משכו ממנה סך של - 6,973,379 ₪ בנוסף למיליוני שקלים נוספים, שהוצאו ממנה.

אופן התפתחות חובות המס של רב אור - גרסת המשיבים
בניגוד לטענת המערער 2 לפיה, חובות אלה נוצרו רק לאחר חתימת הסכמי שומה בשנת 2006 טוענים המשיבים כי הדבר רחוק מלשקף הדברים כהווייתם.

נטען כי בשנים 2004-2005, שומותיה העצמיות של רב אור (בהתאם לנספח א לתצהיר רו"ח סקלר), מסתכמות בסך של - 1,764,008 ₪ (בצירוף הפרשי ריבית והצמדה נכון למועד דרישת התשלום).
אמנם, אין תוספת חוב לשנת המס 2006, עם זאת, הסכמי שומה לשנות המס 2001-2003, נחתמו במהלך אותה שנה ונכון למועד דרישת התשלום, סכום השומות המוסכמות עמד על - 1,764,008 ₪ כמפורט בדרישת התשלום. נטען כי מדובר בשומות שנובעות מהסכם שנערך בשלב ב' שלב ההשגה. נטען כי עובר לשלב ההשגה מוצאת שומה לפי מיטב השפיטה המכונה שומה שלב א' עליה נערכים דיונים עם הנישום. בכך יש כדי להעיד שכבר במהלך שנת 2005 הוצאו שומות שלב א לרב אור בגין שנות המס 2001-2003 והמערער 2 אישר זאת בעדותו. נטען כי על שומות אלה הוגשה השגה ובמסגרתה נחתמו בשנת 2006 הסכמי שומה לשנים 2001-2003.

נטען כי על פי מאזן 2005 של רב אור (ביאור 11), הסכם השומה יצר חובת תשלום מס בסך של 1.5 מיליון ₪, ועל כן יש מקום לסברה כי השומה שיצאה בשלב א' נקבה בסכום מס גבוה יותר או לכל הפחות זהה, שאם לא כן, לא היה צורך בהגעה להסכם ביחס לשומות אלה אלא, פשוט לשלמן. משכך נטען, כי שומות שלב א' לשנות המס 2001-2003 שהוצאו לרב אור במהלך שנת 2005 והיו בידיעתה, עמדו לכל הפחות על 1.5 מיליון ₪.

נטען כי גם שומת מס, שאינה סופית מגבשת קיומו של חוב מס, כאשר ההליך השומתי נועד לברר את שיעורו של החוב, אך ברור כי חוב המס נוצר עוד קודם למועד קיומו של ההליך השומתי.
המשיבים טוענים, כי אף אם שעורו של חוב המס הסופי נקבע שנים לאחר שהתקבלה ההכנסה החייבת במס, עדיין ישוייך חוב המס לשנת המס שבה נוצרה ההכנסה החייבת ומועד קביעת השומה אינו יוצר את חוב המס. נטען כי אם העביר נישום נכס ל"קרוב", עוד קודם שהתגבש חוב המס הסופי במובן זה, ששיעור המס טרם נקבע בשומה סופית, עדיין רשאי ומוסמך פקיד השומה לעקוב אחר הנכס ולגבות באמצעותו את חוב המס .
נטען כי בשנת 2005 חובות המס של רב אור הגיעו לכדי- 2,383,967 ₪ - שומות שלב א' +שומות עצמיות לשנים 2004 ו- 2005, כאשר לאחר החתימה על הסכמי השומה בשנת 2006, חוב המס לשנים 2001-2003 עמד על - 1,764,008 ₪, כאמור בדרישת התשלום.
צוין כי בשנת 2006 נחתם גם הסכם ניכויים ועל פי דרישת התשלום, מדובר בסך של - 750,505 ₪ (סעיף 9 לתצהיר רו"ח סקלר וסעיף 29 לסיכומי המערערים).
באשר לשנים 2007-2008 – נטען כי המס לשנים אלה, נגזר משומותיה העצמיות של רב אור כאמור בדרישת התשלום. נטען כי במועד הוצאת דרישת התשלום (3.5.10) חובות המס של רב אור לשנים 2007-2008, שנבעו כולם משומותיה העצמיות, הסתכמו בסך של- 3,025,201 ₪.
באשר לשנות המס 2009-2010 – נטען כי במועד הוצאת דרישת התשלום, הדוחות והמאזנים של רב אור לשנים אלה טרם נערכו והמשיב נאלץ לקבוע את החבות במס של רב אור לשנים אלה, על פי מקדמות מס שלא הועברו על ידה למשיב, בסך של - 1,204,740 ₪.
לאחר שנערכו מאזני רב אור לשנים 2009-2010, התברר שסכום המקדמות קרוב מאוד לסכומי המס שרב אור קבעה בעצמה בשנים אלה, כך למשל, בביאור מס' 10 למאזן שנת 2010, בזיקה להפרשה למס בשנת הדו"ח, צוין סך של - 967,890 ₪ ובביאור 10 באותו מאזן צוין סך של - 151,583 ₪ וביחד מדובר על סך של - 1,119,473 ₪. נטען כי יש להתחשב גם בסכומים אלה, כמשקפים את חובות המס של רב אור בשנים הרלוונטיות.

נטען כי מדובר במגמה של צבירת חובות מס המסתכמים בסך כולל של - 7,549,153 ₪.

על פי הטענה רב אור והמערער 2 לא גילו שמץ של כוונה לפרוע חובות מס אלה. נטען כי רב אור נותבה ע"י המערער 2 למצב שבו אין בידה אמצעי של ממש לשלם חובות אלו ולמצב שבו אין עוד תוחלת בנקיטת הליכי גביה כנגדה שכן קופתה התרוקנה וניטלו ממנה כלל נכסיה. נטען כי הכספים הרבים שקיבלה רב אור, בין אם כהלוואה מהפניקס על חשבון הכנסותיה העתידיות, ובין אם בדרך אחרת, חולקו בנדיבות למערערת 1, למערער 2 ולחברות ישראליות וזרות הנשלטות על ידי המערער 2.
נטען כי חובות המס של רב אור החלו להצטבר באופן משמעותי משנת 2004 ואילך, בהתאם לשומתה העצמית לשנה זו ולכן המעקב אחר הוצאת הכספים מרב אור מתייחס לשנה זו, ואילך.

באשר לכספים שהוציא מערער 2 מרב אור
נטען כי ערב הוצאת דרישת התשלום, צוין במאזן 2008 כי קיימת משיכה של בעל המניות המערער 2 בסך של - 2,431,128 ₪.
המערער 2 בתצהירו טען אמנם כי עד לשנת 2005 משך 2 מיליון ₪, אלא שמאזן 2005 מלמד, שעד תחילת שנת 2005 יתרת משיכותיו של המערער 2 עמדה על - 267,040 ₪ ובשנת 2005 הוסיף ומשך 842,550 ₪. בשנת 2006, על פי הטענה, משך המערער 2 סך של -1,250,451 ₪, אך מאומה לא שולם על חשבון הסכמי השומה ו/או השומות העצמיות של רב אור לשנים 2004 ו- 2005. בנוסף נטען כי בשנת 2007 יתרת המשיכות הכוללת של המערער 2 משנת 2005 ואילך עומדת על סך של -1,762,167 ₪ וכספים שהמערער 2 השיב בשנה זו, לא שימשו לתשלום חובות המס של רב אור. נטען כי בשנת 2008 גדלה יתרת משיכותיו של המערער 2 ב- 401,871 ₪ זאת בהתאם למאזן 2008.
נטען כי חובותיה של רב אור על פי שומותיה ההסכמיות והעצמיות לשנים 2004, 2005 ו- 2007 נותרו כשהיו, ואליהן התווסף חוב על פי שומה עצמית בסך של -2,392,292 ₪, בהתאם לדרישת התשלום.
נטען כי הגם שבמועד דרישת התשלום מאזני רב אור לשנים 2009-2010 טרם נערכו, ישנם נתונים המצביעים על השיטתיות שלפיה תמרן מערער 2 את רב אור, לצרכיו שלו.
נטען כי בשנת 2009 יתרת משיכותיו של המערער 2 גדלה בסכום נוסף, בה בעת, שחובות המס של רב אור לא קטנו, אלא אף גדלו לנוכח שומתה העצמית של החברה לשנת 2009.
אכן במאזן 2010 פחתה יתרת המשיכות של המערער 2, אולם הדבר נעשה, כך נטען, שלא מתוך ניסיון לסייע לרב אור לסלק את חובות המס שלה כלפי המשיב, אלא מטעמים אחרים.

על פי המפורט לעיל, כך נטען, ניתן לדייק ולומר כי מערער 2 משך כספים מרב אור למרות מודעותו להיקף חובותיה של זו האחרונה לרשויות המס ובעוד ידו האחת של המערער 2 חותמת על הסכמי שומה של רב אור, ידו האחרת פועלת למשוך מקופתה המדלדלת של רב אור כספים רבים לעצמו ולטובת המערערת 1 שנשלטה על ידו, לחלוטין.
באשר לכספים שנטלה מערערת 1 מרב אור
על פי מאזן רב אור לשנת 2008, עליו מושתתת דרישת התשלום למערערת 1, נראה כי מדי שנה בשנה חובות המס של רב אור ובמקביל הלכו וגדלו הסכומים שנמשכו ממנה החוצה לטובת המערערים 1 ו-2.
נטען כי בסוף 2004, יתרת המשיכות של המערערת 1 הסתכמה בסך של - 3,467,295 ₪.
בשנת 2005 יתרת המשיכות אמנם מתכווצת ל- 3,363,295 ₪, אלא שבשנת 2006 המערערת 1 מושכת
-1,633,415 ₪, ובמהלך אותה שנה, נחתמים הסכמי שומה עם המשיב וכבר אז קיים חוב מס שמקורו בשומותיה העצמיות של רב אור.
בשנת 2007 המערערת 1 מושכת סך של- 410,574 ₪. נטען כי סך משיכותיה של המערערת 1 החל משנת 2005 עומד על -2,043,989 ₪ ושומתה העצמית של רב אור לשנה זו, עומדת על - 632,909 ₪.
בשנת 2008 המערערת 1 מושכת סך של - 1,727,285 ₪ וסך משיכותיה משנת 2005 ואילך מסתכם בסך של - 3,771,274 ₪ כאשר חובות המס בהסכם אינם מסולקים, ולסכומי חוב זה, מתווספת שומה עצמית לשנת 2008 כ- 2.4 מיליון ₪.
נטען כי בשנת 2009 המערערת 1 מושכת סך של -576,199 ₪ (בהתאם למאזן רב אור לשנת 2009 (ביאור 4).
נטען כי סך משיכותיה של המערערת 1 החל משנת 2005 עומד על -4,347,473 ₪, בה בעת, לרב אור מתווסף חיוב בסך של - 967,890 ₪ כנקוב בדוח רווח והפסד מול השורה "מיסים על ההכנסה" (בעמ' 4 למאזן רב אור לשנת 2009).
נטען כי בשנת 2010 יתרת המשיכות של המערערת 1 גדלה בסך של -513,227 ₪ וכי סך משיכותיה עומד על -4,860,700 ₪, זאת בשעה שלחובות המס של רב אור מתווסף חוב בסך של- 151,583 ₪ כמפורט בדוח רווח והפסד (מול השורה "מיסים על ההכנסה" בעמ' 4 למאזן רב אור לשנת 2010).
נטען כי בשנת 2010 חובות המס של רב אור מסתכמים בסך כולל של - 7,549,154 ₪ הכוללים חובות מהסכמים ומשומות עצמיות של רב אור, בו בזמן שמתבצעת הוצאת כספים שיטתית ועקבית למערערים 1 ו-2 בסך כולל של 6,973,379 ₪.

באשר לניסיון המערערים להתעלם משומת רב אור לשנת 2008
על פי הטענה, בשנת 2008 מדווחת רב אור על חוב מס בהתאם לשומה עצמית בסך של - 2.4 מיליון ₪. המערערים סבורים כי יש להוציא סכום זה מתוך מסת חובות המס הרלוונטית לדרישת התשלום, שכן לשיטתם, חוב מס כאמור יכול היה להיווצר לכל המוקדם רק ביום 31.12.08.

לטענת המשיב דין טענה זו להידחות. נטען כי דו"ח רווח והפסד, המסכם פעילות רב אור במהלך שנת 2008, מצביע על הכנסות משמעותיות משירותי ביטוח לעומת הוצאות מינימאליות, כך שחבות במס בסיטואציה זו, היא ודאית עד מוחלטת. נטען כי לא תיתכן אפשרות שהמערערים, כמו גם רב אור, לא היו מודעים לכך.
נטען כי טענת המערערים לפיה חוב המס נוצר רק ביום 31.12.08 הינה מיתממת, בפרט לנוכח מודעות המערערים לכך שרב אור גוררת חובות מס משנים קודמות ועדיין, גם בשנה זו רואים לנכון המערערים להוציא כספים מרב אור, כשברי כי חוב המס צפוי להיות גבוה מהרגיל.

בנוסף נטען כי טענת המערערים לפיה יש להתעלם מחובות מס שנצברו לרב אור בשנים 2009-2010, הואיל ובשנים אלה הם לא משכו כספים, אינה עולה בקנה אחד עם הנתונים הכספיים השאובים ממאזניה של רב אור.

נטען כי המערערים 1 ו-2 לא נתנו הסברים משכנעים לערבות כלשהי שמסרו כנגד משיכותיהם מרב אור. נטען כי הם לא הביאו כל ראיה לתמוך בטענתם כי הגידול ביתרת המשיכות בשנים 2009-2010 מקורו בגידול של הפרשי הצמדה שנצברו על הכספים שנמשכו מרב אור כהלוואות. נטען כי הפרשי הצמדה וריבית שאמורים היו להשתלם על פני תנאי הלוואה, ככל שקיימים כאלה, שאינם משולמים על ידי מושך הכספים, כמוהם כהגדלת יתרת החובה שלו, אלא שכאמור המשיבים סבורים שאין מדובר בהלוואות אמיתיות.

נטען כי ניתוח תנועות הכספים כפי שצורף לתצהיר המערער 2, אינו מהווה בסיס ראייתי.

נכון אמנם כי המערערים טענו שלא משכו כספים מרב אור בשנים 2009-2010. אלא שהטענה מבוססת על ניתוח תנועות בכרטיס הנהלת החשבונות על שם המערערים 1 ו-2 בהנהלת החשבונות של רב אור, כאשר הכרטיסים עצמם לא הוצגו ולא נחשפה זהותו של זה העומד מאחורי הניתוח.
בנסיבות אלו ברי, כי הרישום במאזן המבוקר של רב אור הוא הנתון הקובע, שכן זה מבוקר על ידי רואה חשבון ולא על ידי מאן דהוא.

"ההלוואה"
באשר לטענה כי מדובר בהלוואות שרב אור העמידה לטובת חברה של המערער 2 בחו"ל - כעולה מתצהירו של המערער 2 רב אור העבירה כספים לחברה בחו"ל, כאשר המערער 2 אישר מתן ההלוואה בתנאים מפליגים בנדיבותם. כמו כן, סכומי כסף גדולים ביותר הועברו מבלי שנקבע מועד לפירעונם. כשנשאל מערער 2 על כך בחקירתו בבית המשפט, הוא התנער מהרשום במאזני רב אור בטענה שהביאור הרלוונטי במאזן נוסח על ידי רו"ח. המערער 2 בחר שלא להשיב לשאלה האם משמעות דבריו היא כי רואה החשבון ערך מאזן שאינו מדויק. נטען כי חב' אור- חו"ל נשלטת על ידי המערערים 2 ו-3 ועד כה, לא הוצג הסכם הלוואה בין רב אור לחב' רב אור - חו"ל. כמו כן, לא ידוע מהן הבטוחות שהתקבלו בידי רב אור כנגד הלוואות נדיבות אלה.
יחד עם זאת לעת הזו, ברור ולו על סמך עיון במאזני רב אור, כי הלוואות אלו לא נפרעו ואם לא די בכך, הרי שבשנת 2010 ההלוואה נמחקה מאזן רב אור והפכה להפסד הון.
נטען כי חובות המס של רב אור לא הניאו ולא הרתיעו את המערער 2 מלהוציא ממנה בשנת 2006 סכום של 2.1 מיליון דולר לטובת אור- חו"ל וגם לא ריפו את ידיו, בשעה שבשנת 2010, נמחקו הלוואות אלו ממאזניה של רב אור.

שטר הון
נטען כי המאזנים של רב אור לשנים 2005 ו-2006 מצביעים על קיומו של שטר הון המעיד על כך שמקופת רב אור הוצא סכום עתק נוסף, בסך של - 7,150,000 ₪ (עמ' 3 למאזן 2005) ובביאור 5 למאזן רב אור לשנת 2005, נרשם כי שטר ההון ניתן לרב אור כנגד העברת הסכום הנ"ל לחברה קשורה לרב אור, זאת ללא הצמדה וללא ריבית וכשהשטר מיועד לפירעון לא לפני 1.2.05 וכי צפוי שאותה חברה תתקשה להשיב הכסף. נטען כי ממאזן 2005 של המערערת 1 יש ללמוד כי היא הנהנית מסכום זה הרשום במאזנה כהתחייבות לזמן ארוך והמערער 2, אישר זאת בעת חקירתו בבית המשפט. נטען כי במאזני רב אור והמערערת 1 נמחק סכום זה. בביאור 5 למאזן רב אור נרשם כי בשל קשיי החברה, חולל השטר ולא נפרע ועל כן במאזן שנת 2006, הוא הפך להפסד הון. נטען כי במאזן המערערת 1 לשנת 2006, שטר ההון נעלם מסעיף "התחייבות לזמן ארוך". בביאור 11 צוין כי שטר ההון שהונפק לחברה נושה אחרת ולא נפרע, הוכר כהכנסה בשנת 2006.
נטען כי בעת הוצאת דרישת התשלום למערערים, המשיב 2 הסתמך על נתונים שהופיעו במאזן העדכני ביותר שעמד בפני
ו באותה עת, מאזן רב אור לשנת 2008. נטען כי במאזן זה לא נותר זכר לשטר ההון ששנתיים קודם לכן כבר נמחק. המשיב סבור כי בנסיבות אלה הוא היה מוסמך להפנות למערערת 1 דרישה לפי סעיף 119א' גם ביחס לסכום שטר ההון ולהעמידו יחד עם יתרת החובה הנ"ל על סכומי עתק שהיא קיבלה מרב אור בסך של- 14,282,240 ₪.

המשיבים מדגישים את הקלות המסחררת בה מועברים מיליוני שקלים מרב אור למערערים 1 ו-2. נטען כי מחיקת שטר ההון ממאזניה של רב אור נעשתה בשנה שבה נחתמו עימה הסכמי שומה לשנים 2001-2003 וכאשר זו מודעת לחובות מס נוספים על פי שומותיה העצמיות לשנים 2004-2005.

המערער 2 העיד בבית המשפט, כי המערערת 1 הינה חברה יציבה העומדת בהתחייבויותיה ומשכך יש לשאול ולברר מדוע שטר ההון שהוציאה מערערת 1 לרב אור נמחק, תוך וויתור על 7.1 מיליון ₪.
מהמתואר לעיל, עולה, כך נטען, כי בתקופה הרלוונטית המערער 2 הוציא מרב אור באופן אישי ובאמצעות המערערת 1 בדרך של הזרמת כספים כפסיאודו-הלוואות לאור - חו"ל או ויתור על שטר ההון האמור, סכום עתק של 23 מיליון ₪. נטען כי טביעת אצבעותיו של המערער 2 ניכרת בכל מקום – בצד המוציא כספים - רב אור, ובצד המקבל את הכספים וגם בשלב בו "שני הצדדים" מוחלים האחד למשנהו על החזרתם לרב אור. נטען כי סכומי עתק נשאבים החוצה מרב אור ובמקביל הולכים ותופחים חובות המס שלה. נטען כי התנהלותו של המערער 2 ברב אור ובחברות האחרות אינה מותירה ספק כי הוא ורב אור מודעים לחובות המס של רב אור, שלא זו בלבד שאינם מסולקים, אלא אף תופחים משנה לשנה ותחת הסדרת פירעון החובות, פעל מערער 2 ביודעין להחמיר מצבה הכלכלי של רב אור ולהעמיד בספק גדול את איתנותה הכספית.
הפסקת פעילות עסקית
באשר לטענה בדבר ריקון רב אור מפעילות עסקית, על פי הטענה, לא זו בלבד שמשיכות הכספים המתוארות לעיל הפכו את רב אור לקליפה ריקה אלא פעילותה העסקית בענף הביטוח נעלמה והתפוגגה, כלא הייתה. נטען כי לאחר שהמשיב 2 ראה כי רב אור אינה מסלקת חובותיה, הוא פעל לבטל פטור שהיה לרב אור מניכוי מס במקור. נטען כי ביטול זה אמור היה להניב גביית כספים אשר לא צלחה, זאת בשל פעולות שנקטה רב אור על מנת לעקוף את הביטול – באמצעות המחאת זכותה של רב אור לקבל עמלות סוכן לחברה אחרת השייכת למערער 3 ולאחר מכן אותן עמלות הוחזרו לרב אור. בנוסף, בשלב מאוחר יותר, פעילות הביטוח של רב אור הועברה לחברה אחרת המצויה בשליטה משותפת של משפחות המערערים 2 ו-3 (תצהיר סקלר ס' 21). נטען כי בסופו של יום, פעילותה העסקית של רב אור בעסקי הביטוח, מקור הכנסתה המשמעותי ביותר ממנו היא יכולה היתה לשלם את חובות המס שלה, ניטל ממנה. נטען כי מדוח רווח והפסד במאזן רב אור לשנת 2010 עולה, כדי הכנסותיה ממתן שירותי ביטוח צנחו באחת לאפס, וכל שנותר בידה זו הכנסה מריבית (הכנסות מימון, נטו) בסך- 677,065 ₪. לשיטת רו"ח סקלר במצב כאמור, לא ניתן לראות ברב אור חברה שיש לה פעילות עסקית.

פעולות המערערים, כמתואר לעיל, הפכו את רב אור לחברה שלא נותרו בידיה אמצעים לסילוק חובות המס הסופיים שלה.

התקיימות תנאי 119 א (א) לפקודה
המשיבים סבורים כי התקיימו הנסיבות המתוארות בסעיף 119א' על סעיפי המשנה שבו.
שלושת סעיפי המשנה של סעיף 119א' (א) עוסקים במקרים בהם הנישום הוא חבר בני אדם שלו חוב למס הכנסה ואשר נקט בפעולות שונות שהביאו, בסופו של יום, לסיכול גביית החוב. נטען כי בסעיף זה ביקש המחוקק ליצור אמצעי גביה יעיל להתמודדות עם הברחות נכסים מתוך העסק הנישום כנגד נשיית רשויות המס.

על פי הטענה בסעיף 119א' (א)(1) נקבעו ארבעה תנאים מצטברים לחלופה זו :
א. חבר בני אדם; ב. לחבר בני אדם חוב מס; ג. במקביל לחוב המס נעשתה העברת נכסים של חבר בני אדם ללא תמורה או בתמורה חלקית; ד. חבר בני אדם נותר ללא אמצעים לסילוק החוב האמור. במקרה דנן, כך נטען, רב אור הינה חבר בני אדם, שלו חובות למס הכנסה ובמקביל, זו מעבירה סכומי עתק למערערים 1 ו-2 וכך נותרת חסרת אמצעים בישראל לסילוק חובות המס. נטען כי מדובר בחובות מס של רב אור מהשנים 2005 ועד 2010 המגיעים לסדרי גודל של -7.5 מיליון ₪ כשבמקביל, מוצאים ממנה כספים בהיקף של -6.9 מיליון ₪, זאת טרם שהובא בחשבון שטר ההון שנמחק (כשבעה מיליון ₪ נוספים) ומחיקת "ההלוואות" לרב אור-חו"ל (8 מיליון ₪ נוספים). על פי הטענה זהו המקרה מובהק וברור להפעלת הסמכות שבסעיף 119א', המאפשרת גביית חוב מס של רב אור מהמערערים.
נטען כי המערערים מודעים לחובות המס האדירים של רב אור וחרף מודעותם זו הם לא פועלים להשבת הכספים שמשכו. נטען כי עובדה זו הופכת את משיכות הכספים ל"נכסים" במובן של 119א', המאפשר גביית חוב המס של רב אור מהמערערים.
נטען כי בניגוד לטענת המערערים כי הם זרים לחלוטין למשיב 2 ולהתנהלותה של רב אור כלפיו, אין מדובר בצדדים זרים כלל ועיקר. נטען כי ברי שמאחורי רב אור והמערערת 1 קיימת ישות תודעתית אחת מובהקת והיא המערער 2 ומכאן, שאף אחת מהישויות המעורבות בפרשה אינן באמת זרות למשיב ולדרישותיו באשר לסכומי המס המגיעים לו ולכספים שהוצאו מרב אור בהתעלם מחובות אלה.

המשיבים סבורים כי משיכות הכספים מרב אור אינן בגדר הלוואות
אמנם המערעים, ולו בניסיון למלט עצמם מתחולת סעיף 119א (א)(1), טענו כי יש לראות בכספים שמשכו מרב אור, משום הלוואות ועל כן, אינם בגדר נכסים שהועברו אליהם ללא תמורה, זאת גם לאור זכותה הנטענת של רב אור כמלווה לקבלם בחזרה. לשיטת המשיבים הדוחות הכספיים של רב אור ושל המערערת 1 וחקירתו הנגדית של המערער 2, מלמדים כי אין מדובר בהלוואות של ממש.

באשר לכספים שמשכה המערערת 1, המערערים טענו כי אלו יועדו להשקעה של רב אור במיזם נדל"ן בנבאדה בארה"ב, זאת בהתאם לתצהירו של מערער 2 ולסעיף 2 במכתב מש/3. טענה זו, כך נטען, מקעקעת לחלוטין את טענת המערערים כי מדובר בהלוואה שהרי אם מדובר בהשקעה, לרב אור ולמערערת 1 לא יכולה להיות ציפייה של ממש להשבת כספים אלה במועדים שנקבעו לכך מראש ובצירוף ריבית, כדרכן של הלוואות.

נטען כי רק בבית המשפט ולראשונה, השמיע המערער 2 הטענה כי הצורך של רב אור להסוות את השקעותיה בחו"ל באמצעות המערערת 1 נובע מחוות דעת משפטית שניתנה לו ולפיה, סוכנות ביטוח אינה יכולה לנהל עסקים נוספים מלבד ביטוח. נטען כי הסבר זה לא נשמע בחקירתו הנגדית והוא הסבר "כבוש" ויש בו לחזק המסקנה שמעמדה של המערערת 1 אינו כלווה אמיתי שהתחייב בבוא היום להשיב את הכספים לרב אור. נטען כי אין יחסי לווה ומלווה ומעמדה הנטען של המערערת 1 גם על פי גרסת המערער 2 בעצמו, הוא הסוואת ההשקעות של רב אור - בחו"ל וברי כי בנסיבות אלה, רב אור אינה רואה בהעברות ממנה למערערת 1, משום הלוואה אמיתית. נטען כי גרסת ההלוואה הינה תמוהה ביותר ומהווה ניסיון כושל למלט את רב אור מניסיונות הגבייה של המשיב. נטען כי רב אור העבירה כסף ישירות לחברת נבאדה וההסבר לכך, כפי שנשמע מפי המערער 2, הינו כי מדובר בחברה המקבלת כסף מרוכש וקרקע ממוכר ודואגת להשלים את העברת הקרקע לרוכש.

לנוכח הסבר זה, אין להבין מדוע חברת נבאדה הוצרכה להחזיר את הכסף בצירוף ריבית?!

המערער 2, כך נטען, לא מסר תשובה המניחה את הדעת ואף לא עלה בידו להסביר מדוע במאזן המערערת 1 לשנת 2008 נרשם כי הוצאו ממנה כספים לחברה ק.מאי חו"ל ולא לחברת נבאדה. נטען כי חברת נבאדה לא מסרה ביטחונות כלשהם בגין הכספים שקיבלה וההסבר לכך הוא שמי שחתם בשם חברת נבאדה הוא המערער 2. בנוסף נטען כי על פי ביאור 6 במאזני המערערת 1 לשנים 2007 ו-2008 היה על ק.מאי -חו"ל להשיב את סכומי הכסף שניתנו לה עד לשנת 2010, אלא שבמאזן רב אור לשנת 2010 לא הוחזר דבר ובביאור 6, נשמט המועד שנקבע להשבת הכספים. המערער 2 אישר שחברת ק. מאי - חו"ל לא מסרה כל ביטחונות למערערת 1 ואף לא פעלה להחזיר הכספים שקיבלה.
המשיבים טענו כי כחלק מניסיון המערערים לבסס הטענה בדבר הלוואה, הם התיימרו להציג הסכם הלוואה המתוארך ליום 28.10.08. נטען כי מסמך זה נוצר בדיעבד, על מנת להקנות למפרע ממשות לטענת המערערים לפיה, הכספים שנמשכו מרב אור ע"י המערערת 1 הם הלוואה ולא נכס שהועבר ללא תמורה. נטען כי מסמך ההלוואה מפרט משיכות כספים מרב אור למערערת 1 במהלך השנים 2006-2008 בסך כולל של -4,569,500 ₪. בנוסף נטען כי המסמך האמור מציין כי בשנת 2006 רב אור העבירה למערערת 1 סך של 2,600,000 ₪, אלא שמאזנים של רב אור ושל המערערת 1 לשנה הרלוונטית מלמדים, כי במהלך השנה הנזכרת, הועבר מרב אור למערערת 1, סך של - 1,633,415 ₪ ולמערער 2, אין הסבר לפער האמור.
נטען כי במאזן המערערת 1 לשנת 2006 אין רישום בדבר העברת כספים לחו"ל, היעד הנטען של הכספים על פי ההסכם, כאשר למערער 2 אין הסבר לכך.
נטען כי על פי הסכם ההלוואה בשנת 2007 לא הועבר כסף מרב אור למערערת 1, בו בזמן, שבביאור 6 למאזן המערערת 1 לשנת 2007, יש ביטוי לראשונה להעברת כספים לחו"ל לפיו סכום של 420 אלף דולר הועברו לק. מאי חו"ל בערכם השקלי -1,736,469 ₪. בנוסף נטען כי הסכם ההלוואה מפרט העברת סכומים נוספת מרב אור למערערת 1 בסך - 1,960,000 ₪, בו בזמן שמאזני רב אור והמערערת 1 לשנת 2008 מראים שהועבר סך של - 1,727,285 ₪.

נטען כי הסכם ההלוואה יוצר מצג שלפיו במהלך השנים 2006 -2008 נמשכו, כביכול, מרב אור 4.56 מיליון ₪ כהלוואה, בה בעת שמאזני החברות לשנים הללו מצביעים על העברה בסכום - 3,771,274 ₪.
אמנם, לגישת המערער 2, אין קושי בכך שהסכם ההלוואה מציין סכום גבוה מזה שנמשך בפועל, אלא שגישתו זו תמוהה ובלתי סבירה. על פי הטענה, תשובתו של המערער 2 בעניין זה מעידה, כי בין החברות לא מתקיימים יחסי לווה - מלווה. בנוסף טענת ההלוואה אינה מתיישבת עם האמור בהסכם, שכן זה מפרט מועדים בהם על פי הטענה קיבלה המערערת 1 כספים מרב אור, אולם כל המועדים הנזכרים קודמים למועד שצויין כמועד עריכת ההסכם. כמו כן, בהסכם צויין כי הלווה פנתה לרב אור בבקשה לקבל הלוואות מעת לעת לצורך השקעה בנכסים בלאס וגאס. ניסוח זה סותר, כך נטען, את המתואר בתצהיר המערער 2 ובמכתבים מש/3 ומש/4 שכן, על פיהם רב אור היא בעלת ההשקעה ולא המערערת 1.
נטען כי מעדות המערער 2 (פרוטוקול, עמ' 32 ש' 14), נובע כי רב אור העבירה כספים למערערת 1 לאחר שהבינה כי אין ביכולתה כסוכנות ביטוח להשקיע באופן ישיר ובכך יש משום חיזוק לטענה כי הכספים ניתנו למערערת 1 כהלוואה, אלא מאי? - המסמך אינו נוקב במונח "הלוואה". מה עוד שלפי עדות המערער 2, "היה ברור לאן הולך הכסף ושהכסף הזה הולך להשקעה בחו"ל" (ההדגשה אינה במקור – נ.נ.).

נטען כי אין זכר ו/או סימן לבטוחה שהמערערת 1 נדרשה להציג לצורך עמידה בהחזר ההלוואה.
לטענת המשיבים, מהותו הכוזבת של ההסכם נלמדת גם מהעובדה שלמרות שזה נכרת ונערך כביכול בשנת 2008, הוא אינו נזכר במאזן רב אור לשנת 2008 ולראשונה מופיע במאזן רב אור לשנת 2009 שנערך באוגוסט 2011, דהיינו שנה ויותר לאחר שהחלו ההליכים על פי סעיף 119א'.

על פי הטענה, ראו לנכון המערערים, ליצור הסכם ההלוואה בדיעבד, במטרה אחת בלבד והיא התמודדות עם סעיף 119א' (א)(1). זו גם הסיבה, כך נטען, לכך שההסכם נזכר במאזן רב אור לשנת 2009, שכן מאזן 2008 נערך קודם למועד הוצאת דרישת התשלום (3.5.10), בטרם עלה הצורך לברוא יש מאין ובדיעבד, הלוואות. נטען כי במאזן 2009 שנערך כאמור באוגוסט 2011, שנה ושלושה חודשים לאחר הוצאת דרישת התשלום, ראו לנכון המערערים לראשונה לכלול התייחסות להלוואה. המשיבים הדגישו כי אילו דובר בהלוואה אמיתית, כי אז עדיין היתה קיימת חובה של המערערים להשיב כספי ההלוואה, והעובדה כי אלו הושקעו בהשקעה נפסדת, אין כדי לפטור אותם מכך. בכך לטענת המשיבים יש משום חיזוק נוסף לטענה כי ההלוואה הנטענת וההסכם הנחזה בהסכם ההלוואה, נולדו בדיעבד כדי לשנות למפרע ובאופן בדוי את מהות הכספים שהועברו מרב אור למערערת 1 ולהציגם כהלוואה.
על פי הטענה אף לא אחד מהצדדים ל"הסכם ההלוואה" ראה בכספים אלו משום הלוואה מה גם, שהצדדים לא נהגו כלל על פי התנאים הנזכרים בהסכם.
עוד צוין כי הסכומים שעברו בפועל בין הצדדים להסכם, אינם תואמים לאמור בהסכם וגם העברתם הנטענת לחו"ל, אינה תואמת לרשום במאזניה של המערערת 1.

באשר לכספים שמערער 2 משך במישרין מרב אור– על פי הנטען זו אינה הלוואה.
נטען כי הגם שהמערער 2 טען כי נחתם הסכם הלוואה בינו ובין רב אור, הסכם כאמור מעולם לא הוצג. צוין כי מאזני רב אור לשנים 2005-2008 לא מציינים קיומו של הסכם הלוואה וכל שנרשם בהם הוא "בעל מניות", תוך ציון יתרת הכספים שהמערער 2 משך מרב אור, ללא כל ביאור.
אמנם במאזן רב אור לשנת 2009, השתנה הרישום מ"בעל מניות" ל"הלוואה לבעל מניות" והתווסף ביאור מס' 5 בו רשום "בהתאם להסכם הלוואה מיום 28.10.2008 .יתרות חו"ז בעל מניות ישאו הצמדה למדד בתוספת ריבית..". תשומת הלב הופנתה לכך שהתאריך שצויין בביאור הוא התאריך המופיע על הסכם ההלוואה הנטען שבין רב אור למערערת 1. המערער 2 לא הציג ההסכם כאמור ולשיטת המשיבים אין ולא היה כזה.
בנוסף נטען כי ההסכם שכביכול נערך בשנת 2008 לא נרשם במאזן לשנת 2008 - שם מקומו הטבעי - אלא אך במאזן לשנת 2009 שכאמור נוצר כשנה ויותר לאחר שהחלו ההליכים לפי סעיף 119א' לפקודה. נטען כי כספים שמשך המערער 2 החל משנת 2004 הפכו, בהינף קלומוס, שש שנים לאחר מכן, לכספי הלוואה עליהם הוא מחויב בהצמדה ובריבית שנתית של ארבעה אחוזים. נטען כי מדובר בשינוי בדיעבד של המציאות העובדתית והמשפטית וכי האפשרות להכיר בכספים שהועברו כהלוואה יכולה היתה להתגבש רק במועד המשיכות או בסמוך לכך ובוודאי לא בדיעבד. בעניין זה מפנים המשיבים לע"מ 964/07 הזאע חלבי נ. פקיד שומה, מיסים כד/5 ה 291.

נטען כי המערער 2 לא הציג ולא טען לקיומה של בטוחה שניתנה על ידו לרב אור לשם הבטחת החזר ההלוואה. נטען כי על מנת להעניק לרישום כלשהו אמינות ותוקף, זה היה חייב להיעשות בזמן אמת, בו בזמן, שבמקרה דנן, הרישומים כולם ,נעשו בדיעבד.

נטען כי משהתברר למערערים כי המשיבים עתידים להפעיל נגדם את הוראות סעיף 119א' לפקודה, הם ניסו להפוך הקערה על פיה תוך שהציגו את משיכת הכספים של המערער 2 מרב אור כדיבידנד שחבות מס בגינו, הינה מופחתת – בהמשך, משלא צלח הדבר בידם, ביקשו המערערים להציג הכספים הללו כהלוואה.
המשיבים ביקשו להוסיף ולהישמע בטענה, כי גם אם ייקבע שמדובר בהלוואות אמיתיות וככאלה, הן אינן בגדר נכסים שהועברו מרב אור למערערים במובנו של סעיף 119א' (א)(1), עדיין ניתן להטיל את חוב המס של רב אור על המערער 2 מכוח הקבוע בסעיף 119א(א)(3).

על פי תצהירה של רו"ח סקלר, רב אור הפכה לחברה לא פעילה במע"מ ועל פי מאזנה לשנת 2010, נראה כי הכנסותיה ממתן שירותי ביטוח צנחו מ-3,282,579 ₪ בשנת 2009, ל-0. במקרה כזה, כך נטען כי יש לראות את כלל נכסי רב אור ובכלל זה כספי ההלוואות, כאילו הועברו למערער 2, ללא תמורה, ובהתאם לכך ניתן לגבות ממנו חוב מס של רב אור.

באשר להטלת עיקולי צד ג' אצל המערערים – המשיבים סבורים, כי אין לראות בהטלת עיקולים על נכסי רב אור אצל המערערים משום העמדת מחסום מהותי בפני
הם, מלנסות ולטעון כי אין המדובר בהלוואות.

באשר לנטלי ההוכחה – המשיבים מדגישים כי המערערים נשלטים על ידי המערער 2 וזה בהתנהלותו בשמם מול המשיבים, יצר מסכים שונים שכל כוונתם להסוות את פעילותו התכסיסנית, המתוחכמת והמתחכמת, כשכל כוונתו, לשלשל לכיסו סכומי עתק ולהותיר המשיבים בפני
שוקת שבורה.
נטען כי המערערים יצרו, בהבל פיהם, הלוואות שמעולם לא היו ולא נוצרו.

בנסיבות אלה, כך נטען, המערערים הם הנושאים בנטל ההוכחה להוכיח את כשרות התנהלותם וכנות ההליכים שננקטו על ידם. נטען כי למערערים ידיעה בלעדית ובלתי אמצעית בנוגע להתנהלותם, במיוחד כשלמערערים היתה ידיעה בזמן אמת אודות חובות המס של רב אור, ההולכים ותופחים והם אלו שבחרו להתעלם מכך.
במקרה דנן, כך נטען, אין מדובר בצדדים תמימים שאינם קשורים, באופן כזה או אחר, לחייבת במס ואף אין מדובר בצד ג' שרשות המסים נטפלת אליו, על לא עוול בכפו.
לחילופין נטען, כי גם אם נטל ההוכחה מוטל לפתחם של המשיבים, הרי שאלו עמדו בנטל זה.

באשר לטענת הסמכות
המשיבים סבורים, כי לא דבק פסול במינוי שניתן למשיב 2 על ידי שר האוצר לצורך הפעלת סעיף 119א (ו). נטען כי במסגרת הליך לפי סעיף 119א', אין לנישום זכות טיעון כפולה ואין חובה לערוך דיון דו שלבי, מאחר ומטרתו גביית מס על פי שומות סופיות, תוך קיצור שלבי השימוע בפני
רשויות המס ובכך להאיץ המירוץ אחר הכספים המוברחים.

נטען כי הבסיס להוצאת דרישת תשלום נערך על ידי אנשי הגבייה במשרד וערב שליחת דרישה זו, אמנם אושרה זו על ידי פקיד שומה, כאשר המערערים הוזמנו לשטוח טענותיהם ביחס לדרישת התשלום.
נטען כי לא עלה בידי המערערים להצביע על פגיעה כלשהי בכללי הצדק הטבעי ולמערערים ניתנה זכות שימוע מלאה אותה ניצלו היטב. באשר לטענת המערערים כי הגב' סקלר חתמה על ההחלטות בהשגה בכובעה כ"פקידת שומה" מבלי לציין דבר מינויה בהתאם לסעיף 119א' (ו) לפקודה, טוענים המשיבים כי סעיף 159(א) לפקודה קובע שכל הליך הנחזה כעשוי בהתאם להוראות הפקודה, לא יבוטל מחמת פגם שבצורה.
נטען כי אין מחלוקת שרו"ח סקלר מונתה לצורך מימוש סעיף 119א(ו) ואין מחלוקת שהיא זו שדנה בהשגה על פי סעיף זה ואף קיבלה את ההחלטה מושא הערעור.
נטען כי לכל היותר, המדובר בפגם צורני, שבוודאי אין בו לבטל כשרותו ותקיפותו של ההליך.

לחילופין, גם אם יש בטענות המערערים משום אפשרות לקיומו של פגם וכל שכן, לחריגה מסמכות המשיב, הרי שבהתאם לדוקטרינת "הבטלות היחסית", אין בכך כדי להצדיק ביטול דרישת התשלום שהוצאה למערערים.

סיכומי תשובה של המערערים -
במסגרת סיכומי התשובה שהגישו המערערים, נטען כי לא נמצאה בסיכומי המשיבים כל טענה כנגד המערער 3 וכי זה נגרר להליכים ללא כל הצדקה, ובאין כלפיו, אפילו לא בדל של ראיה, לפיה הוא נטל נכס מנכסי החברה.

לסברת המערערים סעיף 119א' לפקודה בשתי החלופות הנזכרות בו – זו שהתאגיד התפרק והאחרת - שהעביר נכסיו ללא תמורה או בתמורה חלקית - ניצב התנאי שלפיו לחייב לא נותרו אמצעים בישראל לסילוק החוב.

המערערים סבורים כי ניתן לקבוע שלא נותרו אמצעים לסילוק החוב ביחס לתאגיד שהתפרק, רק לאחר שהמפרק מימש את כל נכסי התאגיד ולא נותרו עוד נכסים שהמפרק יכול לשים ידו עליהם, דהיינו מקום בו החברה חוסלה ועדיין נותר חוב.
על פי הטענה, מקום בו ניתן לפעול על פי דיני חדלות הפירעון הרגילים וננקטת פעולה על פי סעיף 119א' לפקודה, יש בכך כדי להקנות יתרון בלתי הוגן לרשויות המס על פני נושים אחרים.
במקרה דנן, כך נטען, הנכס היה ונותר של החייבת, חברת רב אור ונושי החברה יכולים להיפרע הימנו על פי הדין. ככל שהחייבת במס הינה חדלת פרעון, ניתן לנסות ולהיפרע מנכסיה במסגרת הליכי חדלות פרעון וככל שהחייבת אינה חדלת פרעון, ניתן להטיל עיקול על נכסיה המצויים בידי צד שלישי, בהתאם לקבוע בסעיף 7 לפקודת המיסים (גביה).
לשיטת המערערים, כך או כך, סעיף 119א' לפקודה לא חל. המערערים סבורים כי רק במקרה שבו שימוש באמצעים אלו, לא יהיה בו כדי להועיל, ועדיין יימצא כי נכס כלשהו של החברה החייבת במס הועבר מידיה לצד שלישי ללא תמורה או בתמורה חלקית, רק אז ניתן יהיה לטעון לקיומן של "נסיבות מיוחדות" כמשמעותן בסעיף 119א' לפקודה.

באשר לגובה החיוב - דרישת התשלום שנשלחה למערערים, כך נטען, התייחסה אך ורק לסכומים שקיבלו המערערים עד לתום שנת 2008 כך, שגם אם היה עולה בידי המשיבים להוכיח כי נמשכו כספים נוספים לאחר שנת 2008, השבתם של אלה, מעולם לא נדרשה על ידי המשיבים ולא ניתן להכלילם, אפילו למפרע, במסגרת דרישת התשלום.
נטען כי על פי מכתב הדרישה למערער 2, הדרישה הסתכמה בסך של -2,431,128 ₪ וסכום זה נזכר גם בתצהיר רו"ח סקלר בסעיף 13(א) שלפיו, סכום המשיכות של המערער 2 בתום שנת 2008 הסתכם ב-2.43 מיליון ₪.

המשיב, כך נטען, ציין בסעיף 25 לסיכומיו, כי מאזן שנת 2008 הוא המאזן העדכני שעמד בפני
ו ערב הוצאת הדרישה. מכאן שה"נכס" הכלול בסעיף 3 לדרישה שהופנתה אל המערערים, הוא אותן משיכות כספים שנעשו עד ובמהלך שנת 2008 שהלוא, רק משיכות אלה יכולות למצוא ביטוי במאזן המתוארך ליום 31.12.2008.
משכך, גם אם הוכיחו המשיבים כי המערערים הוסיפו ומשכו כספים מחברת רב אור לאחר 31.12.08, משיכות אלו, המוכחשות כשלעצמן, אינן יכולות להיות מושא לדרישת תשלום כפי שהופנתה למערערים ובמועד בו הופנתה.
המערערים מדגישים כי המשיבים לא הוכיחו כי נמשכו כספים בשנת 2009 ואילך, וכל שכן, בסכומים שנטענו.

נטען כי בטבלה שערך המשיב הוא חישב את סכומי המשיכה של המערערים על דרך של חישוב ההפרש בין יתרת ההלוואה המופיעה במאזן בשנה מסוימת לבין יתרת ההלוואה המופיעה במאזן בשנה שקדמה לה. חישוב זה, כך נטען, אינו נותן ביטוי לכך שיתרת ההלוואה צמחה תמיד ולו בשל חיובי ריבית.

המערערים מדגישים כי כבר בשלב ההשגה, הם טענו כי יש להפחית מסכום הדרישה את הסכומים ששולמו על ידם לאגף מכס ומע"מ בגין חיובי רב אור וטענה זו מעולם לא נסתרה ולא הוכחשה.

המערערים סבורים כי חוב מס לשנת מס מסוימת נוצר רק בתום אותה שנת מס. חיזוק לכך ניתן למצוא בעובדה שהפרשי הצמדה וריבית מוטלים על נישום רק מתום שנת המס.
נטען כי "חוב מס" על פי הפקודה הינו סכום שחייב אדם כנישום, משמע כאדם שהוצאה לו שומה ולכן, מועד יצירת השומה הוא המועד הרלוונטי הראשון וגם אם מדובר בשומה עצמית, הרי שזו אינה נוצרת, טרם חלוף שנת המס.

נטען כי המשיבים לא הצליחו להראות כי בטרם הועברו הכספים למערערים במהלך שנת 2008, כבר נוצר חיוב במס.

באשר לטענה החלופית של המשיבים לעניין הקבוע בסעיף 119א' (א)(3), המערערים סבורים כי אין לקבל הטענה שפעילותה של רב אור הופסקה. לשיטת המערערים, פעילות הונית נחשבת אף היא לפעילות עסקית וכל עוד יש לחברה הכנסות שהיא חייבת בדיווח עליהן ואף מחויבת במס בגינן אין לומר כי החברה הינה "לא פעילה".
דיון והכרעה
המסגרת הנורמטיבית

סעיף 119א' לפקודה שכותרתו "גביית מס בנסיבות מיוחדות", קובע כדלקמן:
"(א) (1) היה לחבר-בני-אדם חוב מס ונתפרק או העביר את נכסיו ללא תמורה או בתמורה
חלקית בלי שנותרו לו אמצעים בישראל לסילוק החוב האמור, ניתן לגבות את חוב המס
שהחבר חייב בו ממי שקיבל את הנכסים בנסיבות כאמור.
(2) היה לחבר בני אדם חוב מס סופי והוא העביר את פעילותו לחבר בני אדם אחר, שיש בו, במישרין או בעקיפין, אותם בעלי שליטה או קרוביהם (בפסקה זו - החבר האחר), בלא תמורה או בתמורה חלקית, בלי שנותרו לו אמצעים בישראל לסילוק החוב האמור, ניתן לגבות את חוב המס שהחבר חייב בו מהחבר האחר;
(3) בלי לגרוע מהוראות פסקאות (1) ו-(2), היה לחבר בני אדם חוב מס סופי והוא התפרק או הפסיק את פעילותו בלי ששילם את חוב המס האמור, יראו את הנכסים שהיו לחבר כאילו הועברו לבעלי השליטה בו בלא תמורה, וניתן לגבות מהם את חוב המס, אלא אם כן הוכח אחרת להנחת דעתו של פקיד השומה.
(ב) ...
(ג) לא יגבו ממי שקיבל את הנכסים או הפעילות לפי סעיף קטן (א) או (ב) יותר משווי הנכסים או הפעילות שקיבל ללא תמורה או מההפרש שבין התמורה החלקית ששילם לבין שווי הנכסים או הפעילות, ואם שילם מס בקשר להעברת נכסים כאמור - לא יותר מהשווי או מההפרש כאמור פחות סכום המס ששילם.
(ג1) ....
(ג2) נקבעה לחבר בני אדם שומה בשל מעשה מהמעשים המפורטים בסעיף 220 וערעור החבר על השומה נדחה על ידי בית המשפט ב

פסק דין
שאינו ניתן עוד לערעור או שלא הוגש ערעור לבית המשפט, ניתן לגבות את חוב המס שלא שולם על ידי החבר גם ממי שהיה בעל תפקיד באותו חבר בעת ביצוע מעשה כאמור, אם יש בידי פקיד השומה ראיות לכאורה להוכיח שהמעשה נעשה בידיעתו של בעל התפקיד, אלא אם כן הוכיח אותו בעל תפקיד שהוא נקט את כל האמצעים הסבירים להבטחת מניעת המעשה.
(ד) בסעיף זה -
"חוב מס" - כמשמעותו בסעיף 195א, למעט חוב מקדמות;
"חוב מס סופי" - חוב מס שאין לגביו עוד זכות להשגה, לערר או לערעור;
"קרוב" - כהגדרתו בסעיף 88;
"בעל שליטה" - מי שהוא, לבדו או יחד עם קרובו, מחזיק לפחות בעשרים וחמישה אחוזים בזכות מהזכויות המנויות בהגדרת "בעל שליטה" שבסעיף 32(9)(א);
"בעל תפקיד" - מנהל פעיל, שותף או בעל שליטה.
(ה) על גביית סכומים לפי סעיף זה תחול פקודת המסים (גביה).
(ו) על החלטה לגבות חוב מס לפי סעיף זה ניתן להשיג לפני המנהל תוך 21 ימים מיום שנמסרה הודעה עליה. על החלטת המנהל לפי סעיף קטן זה ניתן לערער לפני בית המשפט המחוזי, בתוך 30 ימים מיום שנמסרה ההחלטה." (ההדגשות שלי – נ.נ.)

המונח "חוב מס" מוגדר כך בסעיף 195א' לפקודה:
"

(א) אדם ששילם סכום כלשהו על חשבון חוב מס, ייזקף כנגד כל סוג חיוב שבאותו חוב מס, חלק יחסי מהסכום ששילם כיחס חלקו של הסכום שבאותו סוג לסך כל חוב המס; לענין זה -
(1) אם לא פירש האדם אם הסכום ששילם הוא על חשבון חובו כנישום או כמנכה, ייזקף הסכום לחובו כמנכה;
(2) דין החזר מס שקוזז על פי חוק קיזוז מסים, התש"ם-1980, כנגד חוב מס, ודין סכום שנגבה על פי פקודת המסים (גביה) או בדרך אחרת - כדין סכומים ששילם אדם.
(ב) (1) שילם אדם סכום על חשבון חוב מס שחב כנישום ולא פירש את שנת החוב, ייזקף הסכום לחובות המס שלו כנישום לפי שנת היווצרם, החל משנת המס המוקדמת ביותר;
(2) שילם אדם סכום על חשבון חוב מס שחב כמנכה, ייזקף הסכום לחובות המס שלו כמנכה לפי סדר היווצרם החל מהמוקדם ביותר.
(ג) בסעיף זה -
"חוב מס" - כל אחד מאלה:
(1) סך כל הסכומים מכל סוגי החיוב, שחייב אדם לפי פקודה זו כנישום לגבי שנת מס מסויימת;
(2) סך כל הסכומים מכל סוגי החיוב, שחייב אדם לפי פקודה זו כמנכה לגבי תשלום פלוני ששילם לאדם אחר;
"סוג חיוב" - כל אחד מאלה: מס, ריבית, הפרשי הצמדה."
(ההדגשות שלי – נ.נ)
בע.א. 2755/08 פלח נ. מס הכנסה (נבו, פס"ד מיום 10.8.10), אומר השופט נ. הנדל בזיקה לתכלית ההוראה החקיקתית שביסוד סעיף 119א':

"עסקינן, אפוא, בסעיף שתכליתו אכיפת הגבייה. המטרה היא למנוע העברת נכסים על ידי החייב במס באופן שיפגע בתהליכי הגבייה. יוצא, אפוא, כי הדין אינו מתיר לגורם להעביר את נכסיו, אלא הללו עומדים לטובת רשות המס. אם כך הוא המצב, פרשנות הסעיף באופן המקל עם החייב עד כדי הענקת האפשרות לחייב להתחמק מתשלום – באמצעות הרחקת הנכס מזרועות הרשות אף בהתנהגות חסרת תום לב – אינה מתיישבת עם תכלית החוק. מצב דברים זה נגזר מהפרשנות המוצעת על ידי המערערים. החייב יהא רשאי להגיש הליכי השגה באפיקים המנהלי והמשפטי. לאחר דחיית ההשגה ניתן, למשל, לערער לבית המשפט המחוזי ולערער בזכות לבית המשפט העליון. זהו המצב המשפטי גם כאשר מדובר בהליכי סרק, שכל מטרתם היא דחייה מלאכותית של המועד להעברת הנכסים, כך שזה יתאים לחייב. חמור מכך, בכוחו של החייב למנוע את תחולת הסעיף על נכס מסוים באמצעות העברתו של הנכס טרם הפך החוב לסופי. כל עוד מחזיק החייב באמתחתו את הזכות להגיש הליך נוסף – כדי שהחוב לא יהפוך לסופי – אין זה משנה כי הוא מודע לחובו ושהגורמים הרלוונטיים אישרו את חבותו. פרשנות המעניקה לחייב כוח כגון דא, הן באשר לעיתוי והן באשר ליכולת להגיע לנכס בכלל, ניצבת בסתירה לתכלית החוק".
(ההדגשות שלי – נ.נ.)

השופטת א. חיות שנטלה חלק בהכרעה בפרשת פלח, בחנה השאלה האם ניתן לגבות חובות מס של נישום, גם מנכסים שהעביר בטרם הפך חוב המס לסופי, או שמא הוראה זו מייחדת עצמה אך לנכסים שהנישום העביר לאחר שחוב המס הפך לסופי, וכך נקבע על ידה:

"באיזון הכולל ובהינתן לשון הסעיף ותכליתו, יש להעדיף את גישתו הפרשנית של המשיב, אותה הבהיר וחידד בהשלמת הטיעון שהגיש ביום 15.3.2010, בציינו כי אף שהסעיף חל (בהתקיים יתר תנאיו) על העברת נכסים שביצע הנישום טרם שחוב המס הפך לסופי, אין בפיו טענה כי ניתן "ללכת אחורה בזמן" ללא הגבלה והפרשנות המוצעת על ידו בהקשר זה היא, כי הרשות הנתונה לשלטונות המס להיפרע מנכסים שהועברו כאמור, הינה רק באותם המקרים שבהם היה הנישום צריך לצפות את האפשרות כי יהא חייב במס לאור הליכים שמתנהלים בינו לבין רשויות המס.

פרשנות זו תואמת את תכלית הסעיף ואינה מרחיבה את תחום התפרשותו אל מחוזות רחוקים העלולים להופכה לבלתי סבירה ובלתי הוגנת מבחינת הנישום ומבחינת צד ג' – הנעבר. אוסיף ואומר כי גם בהינתן הפרשנות שאימצנו, חזקה על המשיב כי יבחן כל מקרה לפי נסיבותיו שמא גם במתחם הגבייה האפשרי על פי פרשנות זו – המתמקדת בנישום ובמה שהוא "צריך היה לצפות" – נגרמת פגיעה כה אנושה לצד ג' תם-לב ששילם, למשל, תמורה חלקית עבור הנכס שהועבר אליו, עד כי מן הראוי להביא גם נתון זה בחשבון במכלול השיקולים הקשורים ביישום הליכי הגבייה לגבי אותו הנכס".
(ההדגשות אינן במקור – נ.נ.).

על פי לשון הסעיף והפרשנות התכליתית המתחייבת בנסיבות העניין, ניתן בהחלט לומר כי לצורך השימוש בסעד הנתון בסעיף 119א', אין הכרח כי חוב המס יהיה סופי ודי בקיומה של ציפיה לאפשרות קיומו של חוב.

בע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות (לט (2), 70, 75) קבע הנשיא ברק כי פרשנות חוקי המס תיעשה: "כמו כל חוק אחר, גם לעניין חוק מס נקודת המוצא היא לשון החוק, והשאלה היא, אם לאפשרויות השונות יש עיגון, ולו מינימאלי, בלשון ההוראה. מבין האפשרויות הלשוניות השונות יש לבחור אותה אפשרות, המגשימה את מטרתה של חקיקת המס."
(ההדגשות שלי – נ.נ.)

בהקשר זה קובע השופט הנדל בפרשת פלח שאוזכרה לעיל:

"נדמה כי השאיפה לפי גישה זו היא לשמור על כללי פרשנות אחידים בכל תחומי המשפט. ברם, דיני המס בעלי מאפיינים ייחודיים. במסגרת הסוגיה המתעוררת כאן, די לומר כי ייתכן שהדרך לגשר בין הדברים בכלים הפרשניים הקיימים היא שימוש במפתח החשוב לפריצת דלת הפרשנות – בדיקת תכלית החוק. המונח 'תכלית' עשוי לקבל היקף אחר במפגשו עם דינים שונים. לשון אחרת, הואיל והתכליות ותחומי העיסוק של חוקים שונים אינם זהים – גישת הפרשן תושפע בהתאם. כך או כך, המבחנים המנחים את מלאכת הפרשנות הינם, כאמור, לשון החוק ותכליתו. כדברי חברי השופט ע' פוגלמן (בר"מ 4832/07 - רכבת ישראל בע"מ נ' מנהל הארנונה - מועצה איזורית דרום השרון ואח' תק-על 2010(1), 9310 , 9316 (22.2.10)):
"כפי שנקבע בהלכה הפסוקה פעמים רבות, לא קיים הבדל בין פרשנות חקיקה ככלל, לבין פרשנותם של דיני המס. נקודת המוצא הינה לשון החוק, כשמבין החלופות השונות שלהן קיים עיגון בטקסט, יש לבחור את זו המגשימה את תכליתה של החקיקה.""

(ההדגשות שלי – נ.נ.)

לאורם של כללים אלו אפנה לבחון הערעור שבפני
י.

תחולת סעיף 119א' לפקודה בנסיבות המקרה דנן:
סעיף 119א'(א)(1) לפקודה קובע כאמור:
"1) היה לחבר-בני-אדם חוב מס ונתפרק או העביר את נכסיו ללא תמורה או בתמורה חלקית בלי שנותרו לו אמצעים בישראל לסילוק החוב האמור, ניתן לגבות את חוב המס שהחבר חייב בו ממי שקיבל את הנכסים בנסיבות כאמור."
(ההדגשות שלי – נ.נ)

ניתן לומר כי סעיף 119א' (א)(1) מונה מספר תנאים לחלותו:
א. חייב שהינו חבר בני אדם – אין חולק כי רב אור הינה חברה רשומה כדין.
ב. חוב מס – ראה בהמשך.
ג. חבר בני אדם נתפרק או העביר נכסיו – כעולה מלשון הסעיף, אין הכרח שהחברה תתפרק די בכך שזו העבירה את נכסיה. המערערים 1 ו-2 אינם חולקים שהחייבת רב אור העבירה להם כספים. אמנם לשיטתם, כספים אלו הועברו כהלוואה אלא שטענה זו מצריכה ליבון ובירור כמפורט להלן. יחד עם זאת, ברור שהעברת נכסים, קרי כספים, מרב אור למערערים 1 ו-2, נעשתה גם נעשתה.
המערערים 1 ו-2 אכן קיבלו "נכסים" של רב אור ואין טענה כי אלו נעדרו אמצעים להשבת החוב.
באשר למערער 3 – מתחייבת מסקנה אחרת שכן לדעתי, לא זו בלבד שלא עלה בידי המשיבים להוכיח שמערער 3 קיבל במישרין נכסים של רב אור הרי שבפועל, המערער 3 אינו מחזיק במניות המערערת 1 ועובדת היותו מחזיק ב-50% ממניות רב אור, בוודאי שאין בה משום נימוק לחיובו על פי ההוראה הנזכרת, זאת בהעדר ראיה פוזיטיבית כי קיבל נכסים כאמור.

המשיבים במסגרת ראיותיהם לא ביססו זכותם לתבוע הנכסים דווקא מאת המערער 3 ויש בהחלט רגליים לטענה, כי המערער 3 שורבב להליך, באין עילה מבוררת העשויה להצדיק זאת.
ד. העברת הנכסים היא ללא תמורה או בתמורה חלקית – אתייחס לכך בהמשך הדברים.
ה. לחברה לא נותרו לו אמצעים בישראל לסילוק החוב – ראה להלן.
ו. ניתן לגבות את חוב המס ממי שקיבל את הנכסים בנסיבות כאמור – כעולה מן הראיות שבאו בפני
י, המערערים הינם בעלי אמצעים להשבת החוב, ככל שייקבע כזה.

באשר לקיומו של חוב מס – כתנאי סף
כעולה מלשון סעיף 119א' לפקודה, החלופה הרלוונטית בענייננו, היא זו הקבועה בסעיף (א)(1).
על פי לשונה אין הכרח ו/או צורך שהעברת הנכסים ללא תמורה תיעשה רק לאחר שלנישום חוב מס סופי. ניתן בהחלט להסתפק בקיומו של חוב מס בעת שבוצעה ההעברה הנטענת. יודגש כי לצרכי סעיף זה, "חוב מס", אינו כולל חוב בגין מקדמות.
מהשוואת סעיף קטן (א)(1) לסעיף (א)(2) ברור כי קיומו של חוב מס סופי אינו תנאי בלעדיו אין, לחלותו של סעיף קטן (א)(1), בו בזמן שבסעיף (א)(2) נקבע מפורשות כי זה יחול רק בהתקיים "חוב מס סופי". משמעות הדברים היא כי לצורך הפעלת הסמכות על פי סעיף קטן (א)(1), אין הכרח כי הסתיימו הליכי ההשגה ו/או הערעור על שומת המס.
כמו כן וכעולה מהוראת סעיף 119א(ד), יש לקרוא הסעיף יחד עם האמור בסעיף 195א' לפקודה אשר מגדיר "חוב מס" כ"סך כל הסכומים מכל סוגי החיוב שחייב אדם לפי פקודה זו כנישום לגבי שנת מס מסוימת". בסעיף 6 לפקודה, שכותרתו "שנת מס" נקבע כי המס לכל שנת מס יוטל על הכנסתו החייבת של אדם, באותה שנה, כאשר סעיף 1 לפקודה מגדיר "נישום" כ"אדם שהייתה לו הכנסה בשנת המס".

מנגד ברור, כי הרשות הנתונה לרשויות המס להיפרע מנכסים כאמור, מייחדת עצמה רק לאותם מקרים שבהם צריך היה הנישום לצפות את האפשרות כי יהא חייב במס ולו בשים לב להליכים שהתנהלו בינו לבין רשויות המס (גישת השופטת חיות בעניין פלח).
משכך, יש לבחון מהו המועד הראשון שבו צריכה היתה רב אור לצפות את האפשרות לקיומו של חוב מס.
בחקירתה הנגדית נשאלה פק"ש – רו"ח סקלר בדבר המועד הראשון בו ניתן לחייב בחוב מס בקשר לשנת מס מסויימת וזו השיבה (עמ' 20 ש' 5-6) כי חוב מס נוצר מידי חודש בחודשו, ככל שהמקדמות החודשיות לא שולמו. עם זאת, שנשאלה מפורשות בהקשר של סעיף 119א' לפקודה השיבה (עמ' 20 ש' 11-12) "כיוון שבהגדרת חוב מס בסעיף 119א' נאמר מפורשות שהוא בא למעט חוב מקדמות, אז אני מסכימה שלצורך סעיף 119א' חוב מס לשנת 2008, המועד הראשון להתגבשותו הינו 31.12.08".

המערערים סבורים כי חוב מס לשנת מס מסוימת נוצר רק לאחר תום אותה שנת מס, קרי החל מ-1.1 בשנה שלאחר מכן. לשיטתם הואיל וחוב מס על פי הפקודה מתייחס לסכומים שאדם חייב כנישום, קרי באדם שהוצאה לו שומה, על כן מועד יצירת השומה הוא המועד הרלוונטי הראשון וכאשר מדובר בשומה עצמית, זו אינה יכולה להיווצר לפני תום שנת המס.
עוד סבורים המערערים כי על פי הלכת פלח שאוזכרה לעיל, הידיעה שצריכה להיות לנישום היא אודות חוב וודאי ואין להסתפק בקיומה של מודעות לקיומו של חוב מותנה.

להבנתי, הצירוף והשקלול של הוראות החוק שנמנו לעיל, ממקד המבט על שנת מס מסויימת.
כידוע, שנת המס מסתיימת מדי שנה ב- 31.12 שהוא היום האחרון של אותה שנת מס.
לדעתי, מועד הגשת השומה העצמית, כשלעצמו, אינו בעל משמעות, אלא די באפשרות שהנישום צריך היה להניח, כי בשנת מס מסויימת תחול עליו חובת מס.
לא סביר בעיני לומר, כי נישום המחוייב בניהול ספרים על פני כל שנת המס, יתוודע לעצם קיומו של חוב מס רק עם הגשת הדוח השנתי או עובר להגשת שומתו העצמית ומשכך, לצורך הפעלת הסמכות הקבועה בסעיף 119א' ניתן להסתפק בכך שהנישום צריך היה לצפות את האפשרות, כי בשנת המס הנדונה, תחול עליו חובת תשלום מס בגין הכנסתו שצמחה בתקופה הנזכרת.

עיון במאזנים של החייבת – חברת רב אור, מש/1 א'-ו', מצביע על כך שחובות המס של רב אור החלו להצטבר כבר בשנת 2004, כאשר בסוף שנת 2004 עמד החוב לשנת המס בסך של- 1,261,992 ₪ ובשנת 2005 עמד החוב לשנת המס על סך של- 614,956 ₪.

בשנת 2006 לא הייתה תוספת מס.

בשנת 2007 עמד החוב לשנת המס, על סך של- 494,327 ₪.

בשנת 2008 עמד החוב לשנת המס, על סך של- 2,120,120 ₪.

בשנת 2009 עמד החוב לשנת המס, על סך של - 967,890 ₪.

ובשנת 2010 עמד החוב לשנת המס, על סך של -151,583 ₪.

עיון בדרישת התשלום (נספח א לתצהירה של רו"ח סקלר) מעלה כי בשנים 2004-2005, סכום החוב של רב אור, נכון למועד דרישת התשלום (13.5.10) הגיע לסך של- 883,967 ₪ (חיבור הסכומים בשנים 2004 ו-2005).

על פי דרישת התשלום, וכנזכר לעיל, בשנת המס 2006 לא נוצר חוב מס לחייבת. אלא מאי? בשנה זו בהתאם לאמור בסעיף 8 לתצהירו של המערער 2, נחתמו הסכמי שומה לשנים 2001-2003.
בהתאם לדרישת התשלום, נכון למועד הדרישה, סכום השומות המוסכמות, הסתכם בסך של -1,764,008 ₪.

המערער 2 טען בתצהירו כי חיובי המס לשנים 2001-2005 נוצרו, לכל המוקדם, במהלך שנת 2006 שאז נערך הסכם השומה לשנים 2001 -2003 ובנוסף, כי רק ביום 31.12.2005 התגבש חוב המס לשנת 2005.

אין בידי לקבל עמדה זו.

להבנתי, ניתן בהחלט להניח כי סכומי השומות לשנים 2001-2003 היו גבוהים יותר טרם השגת הסכמי השומה ולמצער, זהים כך שהחל מסוף שנת 2001 לכל המוקדם, או מסוף שנת 2003 לכל המאוחר, כבר נוצרו לחובת רב אור חובות מס בלתי לא משולמים והעובדה כי רק בשנת 2006 הושג הסכם שומה לשנים אלו, אין משמעותה כי קודם לכן לא היתה לרב אור מודעות לאפשרות קיומו של חוב. ודוק, הסכמי השומה הושגו ונחתמו במהלך שנת 2006, אולם ברור כי השגת ההסכם כשלעצמה, אינה ראשיתו של ההליך השומתי אלא הינה בגדר הצהרה מחייבת, כי לפחות משלב החתימה של הסכם השומה, לא תוכל עוד להישמע מפי הנישום טענה כי חוב המס שהוא חב בו הינו קטן יותר. יחד עם זאת ברור וגלוי לכל, כי גם קודם להשגתו של הסכם שומה, עצם קיומו של חוב מס, לא היה שנוי כלל במחלוקת.

לענייננו, יפות קביעותיו של בית המשפט המחוזי בת"א 1019/08 י. ליבוביץ נ' פ"ש (מסים כה/6 ה-117), במסגרתו מיישם השופט מגן אלטוביה את הלכת פלח וקובע כי במועד אירוע המס - מועד יצירת החוב, צריך היה הנישום לצפות כי יהיה עליו לשלם את חוב המס ועל כן, בכניסת חברה להליכי שומה, עליה לצפות כי תידרש לשלם מס וכך הוא אומר:

"האם מוחזק נישום במועד יצירת החוב קרי במועד אירוע המס כמי שצריך לצפות כי יהא עליו לשלם את חוב המס אף שטרם נקבע סופית גובהו? דומני שהתשובה לכך היא שכן, נישום המשיא הכנסה, פירותית או הונית, צופה וצריך להניח כי הכנסה זו חבה במס (בכפוף להוראות שבדין בקשר עם פטורים, ניכויים זיכויים וכיוצא בכך). משמתחילים הליכי שומה אין מדובר בציפייה או בחזקה 'תיאורטית' כי "היה עליו לדעת", אלא בידיעה ממש. תמיכה אני מוצא בגישת בית המשפט העליון בעניין ע"א 2755/08 דליה פלח נ. פקיד שומה תל אביב 3, טרם פורסם (10.8.10) (להלן- "פלח") שם נקבע כי נישום שהוציא נכס מרשותו קודם התגבשות סופית של גובה החוב, קרי שומה סופית, יכול פקיד השומה לגבות את החוב מהנכס. בית המשפט שם מבסס הכרעתו על הציפייה, הידיעה בפועל והידיעה הקונסטרוקטיבית של הנישום. שם דובר ביכולת המשיב לגבות את החוב מן הנכס בעוד אנו דנים ביכולת המשיב לקבוע את השומה, קרי את גובה החוב. עם זאת בית המשפט תוחם את המועד, בהמשך לעמדת המשיב שם, כי גביה (ולא קביעה כבעניינו) יכול שתעשה מנכס שהועבר בין המועד שהחלו הליכי השומה ומועד הקביעה, וכל זאת לצורך סעיף 119א(ב) לפקודה המקנה למשיב סמכות 'ללכת אחר' נכס של נישום חייב שהועבר לקרוב. לגישתי אם חיתוך המועד באשר ליכולת ההליכה לאחור הוא מבחן הציפיות והידיעה של הנישום, מועד זה צריך להיות מועד אירוע המס. רוצה לומר, נישום המשיא הכנסה במשור ההוני או הפירותי, הרי שמקרות אירוע המס משיא הנכסים, אם העביר נכס לקרוב עוד קודם שהתגבש חוב המס הסופי במובן זה שטרם נקבע גובה סכום המס בשומה סופית, בסמכות פקיד השומה לעקוב אחר הנכס ולגבות ממנו את המס. שאחרת, נוצר פתח "להברחת נכס לקרוב" בין מועד אירוע המס לבין מועד התחלת הליכי השומה. מכל מקום, כאמור אנו דנים כאן מחד במועד היווצרות החוב ובמועד זה הייתה החברה חיה וקיימת ומשכך אין מניעה לקבוע את חובה אף אם חוסלה לאחר מכן באשר החוב נוצר בעודה בחיים. עניין פלח מלמדנו כי בית המשפט העליון מניח קיומו של חוב מס קודם לקביעת גובהו ומשתית את הכרעתו על ידיעתו של הנישום. בית המשפט מניח כי למצער במועד הכניסה והליכי השומה ואילך על נישום לדעת כי הוא צפוי לתשלום מס והוצאת נכס מרשותו בהעברתו לקרוב לא תמנע גביית המס מנכס זה. בדומה במקרה שלפנינו, בכניסת החברה להליכי השומה, היה עליה לדעת כי צפויה היא לתשלום מס."
(ההדגשות שלי – נ.נ.)

העולה מן המקובץ לעיל הינו, כי אם נסיבות העניין תומכות בהנחה כי קיים חוב מס, אף אם שיעורו וגובהו של החוב טרם נקבעו, הנישום מוחזק כמי שידע שהוא צפוי לשלם מס.

על פי שומותיה העצמיות של רב אור לשנים 2007-2008, סכום החוב נכון למועד דרישת התשלום הסתכם בסך של -3,025,201 ₪ (חיבור הסכומים לשנים 2007 ו- 2008).

על פי דרישת התשלום, בשנת המס 2009 סכום החוב עמד על -536,901 ₪ ואילו בשנת המס 2010 החוב בגין מקדמות הסתכם בסך של -667,839 ₪, לצד חוב ניכויים בסכום של - 750,505 ₪.

יצוין כי במועד הוצאת דרישת התשלום (13.5.10) טרם השתכלל מועד הגשת המאזנים של רב אור לשנים 2009 ו-2010 ואין חולק כי קביעות המשיב לגבי שנים אלו, כמפורט בדרישת התשלום, נעשו על פי מקדמות המס, שלא הועברו למשיב.

כעולה מהחלטת המשיב המפרשת את הנימוקים לדחיית ההשגה, ביום בו הומצאה למערערים דרישת התשלום, חובות המס הסופיים של רב אור הסתכמו בסך של 6.54 מיליון ₪, מתוכם 1.97 מליון ₪ חובות מס בשומות בהסכם לשנים 2001-2003; חובות בגין ניכויים לשנות המס 2001-2004 בשומות בהסכם סך של כ- 0.82 מיליון ₪ וכן חובות מס בסך - 3.85 מיליון ₪ בגין שנות המס 2009 ו-2010, לגביהן לא הגישה רב אור הגישה דוחות.

כמו כן, נכון למועד המצאת הדרישה למערערים, רב אור הגישה דוחות למשיב עד לשנת 2008 כולל (למעשה החל מ-3/09 היא סווגה כחברה "לא פעילה" במשרדי מע"מ).

בסעיף 17 לתצהירו של המערער 2 וכן בסעיף 4.3 לתצהירו המשלים, טען המערער 2 כי חיובי המס שנוצרו במהלך התקופה בה הועברו כספים מרב אור למערערת 1 הינם אלו שנוצרו בשנות המס 2001-2007 כאשר לטענת המערער 2 מסתכמים חיובי המס בסכום כולל של - 4,031,389 ₪.

יצויין כי המערער 2, אינו חולק על הסכומים המפורטים בטבלה המצורפת לדרישת התשלום, למעט טענה בדבר קיזוז סכומים ששולמו על ידו למע"מ בעבור חוב של רב אור אותו שילם באמצעות שיקים אישיים שלו. אולם המערער 2 סבור (כעולה מסעיף 24 לתצהירו) כי אין להביא בחשבון את חובות המס לשנת 2008 שכן אלו נוצרו החל מ-1.1.09 ועל כן, העברות כספים שנעשו לפני אותו מועד, אינן בגדר "העברה" כמשמעותה בסעיף 119א(א)(1).

מהטעמים אותם מניתי לעיל, הנני סבורה כי דין טענה זו להידחות ולו מן הטעם, כי חבות במס לשנת מס מסויימת נוצרת במהלך אותה שנה ובוודאי שאין לומר, כי חוב מס לשנת מס מסויימת מתגבש אך ב-1/1 של השנה שלאחר מכן.
לדעתי רשאית היתה הגובה הראשית ובהתאמה פקיד השומה- רו"ח סקלר, להביא במניין החובות גם את חוב המס לשנת 2008 שהרי גם בתקופה זו, קרי במהלך שנת 2008, פעלו המערערים או מי מהם למשוך כספים מחשבונה של החייבת.

באשר לתנאי הרביעי – העברת הנכסים ללא תמורה או בתמורה חלקית
כאמור התנאי הרביעי טומן בחובו שתי דרישות האחת - שהועברו נכסים והאחרת - המדובר בהעברה ללא תמורה או בתמורה חלקית.
בדרישת התשלום שהופנתה כלפי מערער 2, נטען כי הנכס שהועבר אליו מרב אור, הינו "משיכות מנהלים" בשווי מוערך של - 2,431,128 ₪.
דרישת תשלום זו נגזרה ממאזן רב אור לשנת 2008 (מש/1 ד', עמ' 3), שם, תחת הכותרת "רכוש שוטף" צויין סכום זה ולצידו נרשמו המילים "בעל מניות". לסעיף זה לא צורף ביאור.

בדרישת התשלום למערערת 1, צויין כי הנכס הינו "יתרת חובה" בשווי מוערך של -7,135,240 ₪. דרישת תשלום זו נגזרה ממאזן רב אור לשנת 2008 (מש/1ד', עמ' 3), בו נרשם תחת קטגוריית "רכוש שוטף" הסכום האמור ובעמ' 14 תחת קטגוריה "יתרות חובה" (ראה גם ביאור 4 בעמ' 10).
יצוין, כי למערער 3 ,לא הופנתה כל דרישת תשלום ולא מצאתי בטענות המשיבים משום ביסוס ויסוד לחיוב המערער 3 זאת באין ראיה ולו נסיבתית, העשויה לבסס הטענה כי המערער 3 קיבל נכסים של החברה - החייבת ולו כמשיכת בעלים.

להבנתי, אין מחלוקת של ממש בדבר קיומה של העברה של כספים השייכים לחייבת לידי המערערים 1 ו-2 ועל כן, הגיעה העת לדון במהותם של הכספים שהועברו.

העברה ללא תמורה
באשר לדרישה השנייה בתנאי זה, כי ההעברה היא ללא תמורה – כזכור, טענו המערערים כי הכספים שהועברו לידיהם הינם "הלוואות", בו בזמן שלדעת המשיבים המדובר בהעברות ללא תמורה.

במסגרת ראיותיהם הציגו המערערים הסכם הנושא תאריך 28.10.08 בין רב אור לבין המערערת 1 (להלן:"הסכם ההלוואה"). עיון בהסכם ההלוואה מלמד כי הגם שנערך ונחתם בשלהי שנת 2008, נכללת בו התייחסות לכספים שעל פי הטענה, הועברו בשנים 2006 ועד 2008.
עובדה זו, כשלעצמה מעוררת תמיהה ויש בהחלט מקום לחשש כי מסמך זה בא לעולם על מנת ליצור מצג שווא. מה גם שהצדדים להסכם לא פעלו על פי האמור בו שכן, הסכומים שהועברו בפועל, אינם תואמים כלל לאמור בהסכם. אף הטענה כי הסכומים הועברו לחו"ל, אינה עולה בקנה אחד עם הרשום במאזני המערערת 1. כמו כן מועדי התשלום שפורטו בהסכם והסכומים שפורטו בו, לא תואמים את האמור במאזנים של רב אור ואף של המערערת 1 ואף אינם עולים בקנה אחד עם הסכומים שהועברו בפועל בין החברות. כך למשל, ישנו פער בין סכום ההלוואה העומד על 4.56 מיליון ₪ לבין הרשום במאזנים של החברות המצביע על סכום נמוך יותר - 3.77 מיליון ₪.
בחקירתו הנגדית לא ידע המערער 2 להסביר פשר הפער בין הרשום בהסכם ההלוואה לבין הרשום במאזנים ולשיטתו, אין קושי בכך שבפועל נמשכו סכומים נמוכים מהאמור בהסכם ההלוואה והוא אף "הציע" להשיב לרב אור את הסכומים הנקובים בהסכם.

בעדותו בעמ' 34 ש' 11-14 העיד המערער כך: "קשה לי להסביר את המאזן, אך יחד עם זאת אם ההסכם גדול יותר, אז אני מבטיח לרב אור כספים בסדר גודל גדול יותר. אם יתברר שזה גבוה יותר, אז רב אור תקבל את הכסף. אני מרגיש נוח עם זה שההסכם שלי גבוה יותר ממה שמופיע במאזן, זה מוכיח שרב אור תקבל יותר תשלומים" – וכי מדוע יאות ויתנדב המערער 2 להשיב לרב אור סכום הגבוה יותר באופן משמעותי מזה שהועבר בפועל, על פי המאזנים אלא אם כן, המדובר בסכומים שהוא אינו נדרש כלל להשיבם?!

כמו כן, בסעיף 3 להסכם נקבע מנגנון של הצמדה וריבית ובסעיף 4 נקבע מנגנון להחזרת ההלוואה ולפיו, הכספים יוחזרו ב-12 תשלומים שווים ורצופים שיחלו ביום 1.9.15 כאשר המלווה (רב אור – נ.נ), לא תוכל לדרוש שינוי מועדי התשלום ולרבות שינוי מועדי הפירעון.
האמור בסעיף 4 מעורר תמיהה רבתי, היעלה על הדעת שחברת רב אור הנמצאת בעצמה בחובות כבדים לרשויות המס כבר בשנת 2006 - מועד מתן ההלוואות הנטענות, תעביר לידי המערערת סכומי כסף בסך כולל של -4,569,500 ₪ ואף תסכים מראש לכך, שסכומים אלו יוחזרו במועד מאוחר כל כך ובתנאים נוקשים, ואף מבלי לקבל בטוחות?!

זאת ועוד על פי ההסכם, ההלוואות נועדו לשם השקעה בנכסי נדל"ן במדינת נבאדה - ארה"ב, כאשר סעיף 5 להסכם מציין כי בעתיד ידונו רב אור והמערערת 1 על חלוקת רווחים עתידיים מהשקעות נדל"ן אלה. אם אכן מדובר בהלוואה, מדוע הוצרכה המלווה (רב אור) לקיים דיון עם הלווה (המערערת 1) בדבר חלוקת רווחים עתידיים?! – נראה כי המערערים לא דיברו בקול אחד, ברור ועקבי, שכן באותה נשימה שבה הוצגו היחסים עם רב אור כיחסי מלווה-לווה, התיימרו המערערים לטעון לחלותם של תנאים היוצרים יחסי שותפות ביניהם.

כמו כן, הסכם ההלוואה מתייחס אך לחלק מן הכספים שהועברו למערערת 1 ובוודאי, שלא לכל הסכומים שהועברו כך שטענת ההלוואה כשלעצמה, אף אם היתה מתקבלת, אין בה כדי לשמש הסבר סביר ומניח הדעת ביחס לכלל הסכומים שהועברו.

בחקירתו הנגדית נשאל המערער 2 באשר למאזן רב אור 2008 לביאור 4 (עמ' 10), מדוע באותה שנה פוצל הסכום שהמערערת 1 משכה כאשר על חלקו האחד נקבע שזו הלוואה ועל חלקו האחר, לא נאמר דבר והמערער 2 השיב לכך "אני לא יכול לומר כרגע על הקו המפריד, אך ברגע שעבר כסף מזומן מחב' רב אור לחב' ק. מאי אחזקות, הכסף הזה הועבר למטרה ספציפית. אני חשבתי לתומי באותו מועד שיש לתעד את זה ולהצהיר על כך" (עמ' 31 ש' 22-24 לפרוטוקול).
כשנשאל מדוע לא נרשם הסכום כולו כהלוואה (כלומר רק 4.5 מיליון ₪ ולא 7 מיליון) ענה "אין לי תשובה חשבונאית לעניין" (עמ' 32 ש' 26).

בחקירתו הנגדית נשאל המערער 2 לגבי היתכנות האפשרות, כי קו פרשת המים היה מועד חתימת ההסכם עם פקיד השומה, כאשר ממועד זה משכה המערערת 1 סכום של -4.51 מיליון ₪ והצורך היה למלט סכומים אלו מ"ציפורני" פקיד השומה ולכן הוא הוצג משלב זה ואילך כהלוואה.
לכך השיב המערער 2, "כל אחד והתיאוריה הזו. אין מצב להימלט ממס הכנסה. הכול מוצהר בזמן אמת. המאזנים הוגשו בזמן אמת. אם ק.מאי חייבת כסף לרב אור, היא תחזיר את הכסף הזה. כמו שלוקחים הלוואות בבנקים או במקומות פרטיים. מאי חברה רווחית, מדווחת ומשלמת את מיסיה לפי חוק".

אם אכן מדובר היה בהלוואת אמת ואם אכן המערערת 1 הינה חברה רווחית, מדוע היא נמנעה מלפרוע הלוואות שנטלה לטענתה. שלא לדבר כי אין בנמצא מסמכים או תיעוד אחר אשר יכול היו לאשש ולתמוך בטענות אלו.

לכך יש להוסיף העובדה בדבר העדר קיומו של מנגנון להבטחת פרעון ההלוואות, במיוחד בשים לב להיקפן. אי מתן בטוחות בהחלט עשוי לתמוך בטענת המשיבים, כי אין המדובר בהלוואות, אלא בכספים שהועברו ללא כל ציפיה כי יוחזרו לרב אור, ביום מן הימים. אך טבעי היה לצפות שבמסגרת הסכם הלוואה, ייקבע מנגנון שיאפשר לרב אור להיפרע מהלווים ממנה. המערערים לא הוכיחו ולא הצליחו להראות כי התקיים מנגנון כלשהו של פירעון והחזר הלוואות על ידם.

כמו כן, המערערים לא הצביעו על נתיב ברור שלפיו הועברו כספים מרב אור למערערים, כזה שיכול לתמוך בטענה כי מדובר בהלוואות. המערערים הציגו תמונה סבוכה של חברות אמריקאיות שדרכן הועברו כספים מרב אור החוצה לחברות שונות כאשר לטענתם, הכספים הינם בגדר הלוואות. להבנתי לא הונח מסד נתונים היכול לבסס קשר בין החברות האמריקאיות לכלל ההעברות הספציפיות שבוצעו לידי המערערים.

בנוסף, מן הראיות שהובאו עולה כי כספים בסכומים גבוהים שהועברו מרב אור לחברות בחו"ל, ניתנו ללא בטוחות לפירעון ההלוואות הנטענות ובכך, יש להוסיף ולהעמיד את ההלוואה בסימן שאלה גדול, שהרי אך טבעי היה לצפות כי רב אור תפעל להבטיח שכספים אלה יוחזרו אליה ובאין מנגנון שנועד לכך, יש בהחלט מקום לסברה כי לא היתה ציפיה וכל שכן כוונה, להשיב הכספים.

איני סבורה כי יש בעובדה שההשקעה בנדל"ן בחו"ל התבררה ככשלון כלכלי והנכס אף חולט לטובת בנק אמריקאי יש משום ראיה לכך שהכספים ניתנו כהלוואה, במיוחד בשים לב להוראה בהסכם שקבעה, כי בבוא היום רב אור והמערערת 1 ידונו ביניהם על חלוקת רווחים עתידיים מהשקעות נדל"ן אלה. בכך, יש יותר מאשר רמז, כי אין המדובר בהלוואה.

בנוסף יש לתת הדעת למועד חתימת הסכם ההלוואה המעלה ספקות רבים באשר לאמיתות טענת ההלוואה. יש בהחלט מקום וסבירות לטענת המשיבים כי ההסכם בא לעולם רק לאחר שהמערערים ידעו על כוונת המשיבים לפתוח בהליכים נגדם בהתאם לסעיף 119א' לפקודה, שהרי נטען כי ההסכם האמור נחתם באוקטובר 2008, אולם קיומו לא נזכר ולו ברמז במאזן 2008 שנערך טרם למועד הוצאת דרישת התשלום אלא רק במאזנים של שנים 2009 ו-2010 שהוגשו כשנה ושלושה חודשים לאחר שהומצאה דרישת התשלום.
יש בהחלט מקום לחשד, כי ההסכם נועד להקנות לכספים שהוזרמו מרב אור החוצה למערערת 1 מעמד של הלוואות, בו בזמן שבעת העברתם בפועל, הם לא שימשו כהלוואות.

יודגש כי בה בעת בזמן שהוצג הסכם המתייחס לכספים שהועברו בין רב אור והמערערת 1, לא הוצג הסכם דומה בין רב אור למערער 2. כשנשאל המערער 2 באשר לכך בחקירתו הנגדית הוא הכחיש את הטענה שלא נחתם הסכם הלוואה בינו לבין רב אור בדבר המשיכות שביצע ולדבריו נערך הסכם הלוואה. כשנשאל מערער 2 מדוע לא הציג הסכם זה עד היום, הוא השיב כי הציג הסכם הלוואה משנת 2008.
אולם ההסכם שהוצג, מתייחס אך לרב אור ולמערערת 1 ואינו בגדר הסכם הלוואה בין רב אור למערער 2. משכך, אין בידי לקבל טענת מערער 2 כי משיכות הכספים שלו מרב אור הוא בגדר הלוואה.

יצוין גם כי מאזני רב אור לשנים 2005-2008 לא מציינים קיומו של הסכם הלוואה בין המערער 2 לרב אור. כל שנרשם במאזנים הוא "בעל מניות" וכן את יתרת הכספים שמשך מרב אור, ללא כל ביאור. צפוי וסביר היה להניח, שחברה המעניקה כספים בסכומים גבוהים לבעל מניות כהלוואה, תקפיד כי הדבר יירשם במאזניה כפי שנעשה במאזן שנת 2009 בו נכתב במפורש "הלוואה לבעל מניות" והתווסף ביאור לפיו מדובר בהסכם מיום 28.10.08. אלא שהסכם כאמור לא הוצג בבית המשפט ובנוסף, מוצדק היה להניח שהסכם זה ימצא ביטויו במאזן לשנת 2008 ולא של שנת 2009 ויש בכך, משום חיזוק נוסף, לטענת המשיבים כי זה נוצר בדיעבד ורק לאחר שהוצאה דרישת תשלום למערערים.

בהקשר זה יש לומר כי עדותו של המערער 2 בבית המשפט לא הוסיפה לאמינות טענתו בדבר הלוואה. עדותו היתה מתחמקת, מתחכמת ונפתלת עד למאד.
בחקירתו הנגדית הופנה המערער 2 למאזני רב אור לשנים 2005 -2008 תוך ציון העובדה כי בשנת 2009 חל שינוי, שכן, ברכוש השוטף מופיעה הלוואה לבעל מניות בביאור 5, דבר שלא היה קיים במאזנים קודמים ונכתב כי בהתאם להסכם יתרות החו"ז של בעל המניות ישאו הפרשי הצמדה ובעל המניות מתחייב להחזיר את הסכום. בנוסף צוין בפני
ו כי גם בשנת 2010 קיימת הלוואה לבעל מניות עם ביאור באותו נוסח. מערער 2 נשאל אם אכן נעשה ההסכם בשנת 2008, מדוע הוא לא נכלל בדוח של שנת 2008 ולכך השיב (עמ' 31 ש' 4 לפרוטוקול) - "אין לי מושג או הסבר לכך". צפוי וסביר היה כי מערער 2 יתן מענה ראוי יותר לשאלה זו.
יתרה מכך, כאשר נשאל המערער 2 על כך שבשנת 2008 נעשה שינוי רטרואקטיבי במעמד הכספים שהועברו אליו (עמ' 31 ש' 24) "ההבדל, לתפיסתי, שאין למעשה הבדל אם משכתי או לוויתי, כי הייתי צריך להחזיר את הכסף לחברה. הבנתי שאני לא אוכל להחזיר את הכספים בצורה מיידית למרות שזה היה רטרואקטיבית, אמרתי שאני אעגן אותן לצורת הלוואה ואני אתחייב להחזיר את הסכומים בעתיד".
בהמשך, הוטחה בפני
המערער 2 הטענה כי גם ההסכם שנחתם עם המערערת 1 בשלהי 2008, שינה בדיעבד את מעמד הכספים שנמשכו מרב אור, כאשר רב אור רואה בכספים אלה השקעה בנכסים בחו"ל ולא הלוואות שצריך להחזיר ולכך השיב (עמ' 32 ש' 14-18) "רב אור שהעבירה את הכסף ישירות לארה"ב אפשר לראות בזה כהשקעה. כספים שרב אור העבירה לק.מאי לאחר שהבינה שאין ביכולתה להשקיע באופן ישיר, בהיותה סוכנות ביטוח, העבירה אותה לק.מאי ואין חולק על כך ויש גם בפרוטוקלים שזה כסף שניתן כהלוואה לק. מאי. יחד עם זאת, כדי לא לטמון את ראשה בחול, לא נכתב שזה הלוואה, אלא היה ברור לאן הולך הכסף ושהכסף הזה הולך להשקעה בחו"ל."

לטעמי, יש יותר מאשר ראשית הודאה מצד בעל דין שהכספים שהועברו, לא היו בגדר הלוואה.

אשר על כן לנוכח כל האמור לעיל, מצאתי לנכון לקבוע כי הכספים שהועברו מאת חברת רב אור למערערים 1 ו-2 לא היו בגדר הלוואות.
באשר לתנאי החמישי – העדר אמצעים בישראל לסילוק החוב
על פי תצהירה של רו"ח סקלר ניתן לומר, כי במהלך השנים, רשויות המס פעלו לגבות את חובות המס של רב אור ובכלל זה, הוטלו עיקולים אצל צדדים שלישיים ואף בוטל פטור מניכוי מס במקור על הכנסותיה, זאת לצד פניה למייצגי החברה. על פי הטענה, פעולות גביה אלו לא נשאו פרי.

רו"ח סקלר הדגישה כי על פי הדיווחים שהתקבלו מרב אור ומהחברות הקשורות אליה, עולה כי מרב אור הוצאו כ-20.5 מיליון ₪. שלא לדבר על כי ניטלה ממנה עיקר פעילותה הנובעת מעסקי ביטוח.

מכל המקובץ לעיל עד כה הנני בדיעה כי עלה בידי המשיבים להוכיח התקיימותם של כל תנאי הסף הקבועים בסעיף 119א'(א)(1) לפקודה, במובן זה שהוכח כי לרב אור נוצרו חובות מס וכי במהלך צבירת חובות המס ובמקביל לכך, פעלה רב אור להעביר נכסים למערערים 1 -2 מבלי שאלו האחרונים נתנו תמורה כנגד הסכומים הללו וכאשר בנסיבות המקרה דנן, נדחתה טענת המערערים כי אין המדובר בהעברה אלא בהלוואה. כמו כן, נחה דעתי כי בנסיבות המקרה דנן, אכן ניתן ואפשר לקבוע שלרב אור לא נותרו אמצעים לתשלום חוב המס.
בטרם אפנה לקבוע היקפו של חוב המס הרלוונטי לצורך הפעלת הסמכות הקבועה בסעיף 119א'(א)(1) ואף בטרם אפנה לקבוע שווי הנכסים שבידי המערערים כמי שקיבלו כספים מרב אור במועדים הרלוונטיים, נכון יהיה להתייחס ולו באופן ממוקד לסוגיית נטלי ההוכחה.

אין כלל ספק כי המשיבים שנושאים בנטל להוכיח התקיימות של תנאי הסף המנויים בסעיף 119א(א)(1) ובפרט, קיומו של חוב מס, העברת נכסים של החייב במס ללא תמורה והעדר אמצעים בידי החייב לסילוק חוב המס.

יחד עם זאת, אין להתעלם מכך שמידתו והיקפו של הנטל מושפעים מרוחב יריעת המחלוקת המתקיימת בין הצדדים.

במקרה דנן, המערערים 1 ו-2 לא הכחישו קיומו של חוב מס לחובת רב אור ואף לא הכחישו כי על פני תקופות מסויימות, הם משכו כספים מחשבונה של רב אור. אמנם, טענת המערערים היתה כי אין המדובר בהעברה אלא בהלוואה אך טענה זו הינה בבחינת "הודאה והדחה", שהרי, המערערים הם אלו המבקשים להישמע בטענה כי ההעברה הנחזית, לאו העברה היא.

בנסיבות המקרה שבפני
, הגעתי לכלל מסקנה, כי המשיבים עמדו בנטל המוטל לפתחם וכי הוכיחו במידה הנדרשת את התנאים להפעלת אמצעי האכיפה המפורט בסעיף 119א'(א)(1).
כמו כן, וכמפורט לעיל, באתי לכלל דיעה כי לא עלה בידי המערערים להוכיח כי ההעברה הנטענת הינה "על תנאי" ובגדר הלוואה, אותה הם מחוייבים או יחוייבו בעתיד להחזיר לקופת החברה החייבת במס.

במצב דברים זה, כל שנותר לבחון ולקבוע הוא את שוויים של הנכסים אותם ניתן לגבות מצד שלישי כמתחייב מהוראת סעיף 119א(ג) שלפיו, אין לגבות ממי שקיבל הכספים, יותר משווי הנכסים שקיבל ללא תמורה.

בבואי לעשות כן, נתתי דעתי לתכליתו של סעיף 119א', לעובדה כי על פי הקשרו המדובר בהוראת גביה ספציפית לצד הוראות פקודת המיסים (גביה) וכאשר המחוקק ראה לנכון להקנות לרשות המיסים את הסמכות האמורה, במטרה למנוע אפשרות שהחייב במס יפעל להעמיד נכסים לצדדים שלישיים ובכך, לסכל את אפשרות גורמי האכיפה לשים ידם על נכסים אלו כאמצעי לתשלום חובות המס.

באשר לחובות המס של רב אור - כפי שקבעתי לעיל ובהרחבה, המועד שעל פיו ניתן לייחס חוב מס לשנת מס מסויימת הינו עד 31/12 של אותה שנה. יחד עם זאת, לצורך הפעלה של חוקי המס אין הכרח כי חובות אלו יהיו חלוטים דווקא ולמעשה, די בקיומה של אפשרות בדבר חוב מס לשנת מס מסויימת, כדי לבסס חזקת ידיעה של הנישום.

בענייננו, לא הוכחש כי חובות המס של רב אור לשנים 2004 ואילך לא נפרעו. שלא לדבר' כי נטען ולא הוכחש' שאף שומות בהסכם שנקבעו לשנים 2001 עד 2003 לא שולמו. ודוק, למעט השנים 2001 עד 2003, שלגביהן נקבעו שומות בהסכם' בשנים 2004 עד 2010 כולל, חובות המס מקורם בשומות עצמיות של רב אור, במסגרתן נקבעה חבות במס של הנישום לכל אחת מהשנים הנזכרות.
המשיבים טענו, גם בהסתמך על הדיווחים של רב אור ושל החברות הקשורות כי כבר בשנת 2005 ישנו ביטוי להעברת כספים מרב אור למערער 2.

הואיל ועובר לכך, התגבשו חובות מס של רב אור לשנים 2001 ואילך, שטרם נפרעו, ניתן בהחלט לקבוע, שהעברה זו כשלעצמה הצדיקה הפעלת הסנקציה הקבועה בסעיף 119א' .

המערערים ביקשו כי בית המשפט יעביר תחת שבט ביקורתו את "המעשה" המינהלי כפי שהוא בא לידי ביטוי בדרישת הגובה הראשית ולאחר מכן, בדחיית ההשגה שהגישו המערערים על החלטת הגובה הראשית.

להבנתי, נקודת הייחוס היחידה לצורך הפעלת הסמכות שבסעיף 119 א' היא מועד הדרישה כלפי הצדדים השלישיים ובענייננו – 3.5.10, אז נדרשו המערערים להעביר כספים בסכומים נקובים.

ביחס לנקודת יחוס זו וכעולה מהמובא בהרחבה לעיל, ניתן וצריך, לדעתי, לקבוע כי חוב המס הרלוונטי להפעלת סעיף 119א' בנסיבות המקרה דנן הוא זה שצמח והתגבש עד ליום הדרישה.

להבנתי, הואיל ודרישת התשלום מתוארכת ליום 3.5.10, כי אז גם חוב המס לשנת 2009 הינו בגדר "חוב מס" לצורך הפעלת אמצעי הגביה כאמור.

אכן, במועד האמור, טרם חלף המועד החוקי להגשת מאזן רב אור לשנת 2009 וזו אף הגישה את שומתה העצמית לאחר מועד הדרישה ואולם, כפי שנאמר לעיל, לצורך השימוש באמצעי הגביה המיוחד, הקבוע בסעיף 119א', די בכך שהנישום צריך ויכול היה להיות מודע לקיומו של חוב מס, שמקורו בהכנסה שצמחה לו במהלך אותה שנת מס.

המערערים לא טענו מאומה בהקשר זה. אף אם היה מדובר בצד שלישי שהינו ניטראלי לחלוטין, מה שאין כך בענייננו עדיין, אם ביקש צד שלישי ניטראלי להדוף הדרישה כלפיו בטענה כי אין חוב מס, היה עליו לטעון וכל שכן, להוכיח הטענה.
במקרה דנן, לא זו בלבד שהמערערים אינם צד שלישי ניטראלי, שהרי מתקיימת זיקה הדוקה בין מערער 2 לבין רב אור (מחזיק כ-50% ממניותה), הרי שגם בין המערערת 1 לרב אור מתקיימים יחסי זיקה בדמות "חברות קשורות". כך שניתן לומר ברמה גבוהה של וודאות, כי למערערים היתה גם היתה ידיעה עקיפה, אם לא ישירה, על מצב עסקיה של רב אור ועל קיומם של חובות מס שטרם נפרעו.
באשר להיקף חובות המס שיכולים היו לעמוד ביסוד "דרישה" כמשמעותה בסעיף 119א', על פי הנתונים שבאו בפני
י, ניתן לקבוע כי אלו חובות המס אותם ניתן לגבות מהמערערים 1 ו-2:

לשנת המס 2001 עד 2003 – 1,764,008 ₪ (הסכם שומה) בתוספת חוב ניכויים עפ"י הסכם – 750,508 ₪.
לשנת המס 2004 – 205,433 ₪ (שומה עצמית).
לשנת המס 2005 – 678,534 ₪ (שומה עצמית).
לשנת המס 2006 – אין חוב.
לשנת המס 2007 – 632,909 ₪ (שומה עצמית).
לשנת המס 2008 2,392,292 ₪ (שומה עצמית).
לשנת המס 2009 967,890 ₪ (שומה עצמית).
____________________________
סה"כ – 7,391,571 ₪.

חוב זה הוא חוב המס שכנגדו רשאית רשות המיסים לדרוש נכסים או זכויות של רב אור ממי שקיבל נכסים של זו האחרונה, ללא תמורה.

באשר לטענת המערערים כי נכון וראוי היה לאזן בין חוב המס הידוע עובר לביצוע כל אחת מהמשיכות על ידי מי מבין המערערים – על פניו, המדובר בטענה הראויה להישמע ולהיבחן, שהלוא אם במועד העברת הנכס לא היה חוב מס, כי אז בווודאי שלא התגבשה סמכותה של רשות המיסים, לדרוש הנכס שהועבר, מידי הצד השלישי.

אלא מאי? סעיף 119א' עוסק בגביה באמצעים מיוחדים כאשר מעל מרחפת פקודת המיסים (גביה). לא מופרך להניח כי הפעלתו של אמצעי גביה זה, אינה נעשית מלכתחילה אלא בדיעבד, משהתברר לרשויות המס כי הם עומדים בפני
שוקת שבורה. מצד אחד, ישנם חובות מס בסכומים ניכרים שאינם משולמים ומאידך, ניתן להיווכח בהתנהלות "חשודה" מצד הנישום אשר באה לידי ביטוי בכך, שזה האחרון העביר את נכסיו ואפילו בתמורה חלקית, זאת בשעה שקיומו של חוב מס כבר "ריחף" מעל, ובשעה שנשקל השימוש באמצעי גביה זה, ברור לכל, כי לנישום אין אמצעים לסילוק חוב המס.

ניתן בהחלט לומר כי סעיף 119א' הינו כלי ואמצעי נוסף, המכוון לאפשר לרשויות המס "זכות עקיבה" על נכסים של החייב במס, אשר יצאו מחזקתו ומשליטתו, בנסיבות שבהן יש לחשוש כי הוצאתם כאמור, לא נועדה אלא על מנת להבריח הנכס ובכך, למנוע את מימושו כאמצעי לתשלום חובות המס.

כפי שנקבע בפרשת פלח בהתייחס לסעיף 119א' "המטרה למנוע העברת נכסים על ידי החייב במס באופן שיפגע בתהליכי הגבייה, יוצא, אפוא, כי הדין אינו מתיר לגורם להעביר את נכסיו, אלא הללו עומדים לטובת רשות המס" (שם, עמ' 10 לפסק הדין).

האופן שבו ראה לנכון המחוקק לנסח את ההוראה החוקית הנדונה, מלמד כי רשות המיסים למדה על העברת הנכסים אך בדיעבד, לאחר שכבר בוצעה אותה העברה וכאשר מטרת ההוראה החוקית, הינה לנסות ולהשיב למצבת נכסיו של החייב במס, גם נכסים וזכוית שהועברו על ידו לאחרים אך בנסיבות העשויות להצדיק ביטול אותה העברה חרף הפגיעה בזכות הקניין של הצד השלישי – הנעבר.

הואיל ובמועד הוצאת הדרישה (3.5.10), בוצעו גם בוצעו, העברות כספים ללא תמורה, והואיל ועובר למועד הדרישה התגבשה חבות במס של רב אור בסכום של כ-7.3 מליון ₪, כי אז, אין מקום ואין הצדקה לבחון כל העברה בפני
עצמה ולנסות ולאזן העברה זו אל מול יתרות חוב המס, נכון למועד ביצוע אותה העברה.

להבנתי, בדרישתה להשבת הנכסים, יוצאת רשות המיסים ידי חובתה בהוכחת קיומו של חוב מס לצד הוכחת קיומה של העברת נכסים, בנסיבות המאפשרות כאמור לרשות המיסים לדרוש כי הנעבר ישיב הנכסים, אותם קיבל כאמור.

על פי הנתונים והראיות שבאו בפני
ניתן לקבוע כי היקף הסכומים שקיבלה מערערת 1 מאת החייבת במס עד למועד הדרישה, מסתכם בסכום של -4,347,473 ₪ ואילו היקף הסכומים שקיבל מערער 2 עולה לכדי סך של -2,463,512 ₪.

במסגרת ערעורו טען מערער 2, כי ככל שבית משפט ימצא לנכון לאשר דרישת רשות המס, כי אז יש להפחית מסכום הדרישה כלפיו, סך של -681,221 ₪, שמקורו בחוב של רב אור למע"מ, שנפרע על ידו.

על פי הטענה, המערער 2 פרע חוב זה באמצעות המחאות המשוכות מחשבונו האישי.

על פי הראיות שבאו בפני
י, אין כלל ודאות כי החוב האמור אכן שולם. המערער הסתפק בהצגת עותק צילומי של ההמחאות, ללא כל ראיה תומכת נוספת, אשר יכולה היתה לאשש הטענה ואין כל ודאות, כי ההמחאות הללו אכן נפרעו.
מצופה היה כי המערער 2 יציג לפחות אישור של רשויות מע"מ אודות פירעון חוב רב אור בסכום הנקוב.
באין ראיה תומכת אין בידי לקבל הטענה.

לנוכח המסקנות והממצאים המפורטים מעלה, אינני סבורה כי יש צורך וטעם לבחון טענתם החלופית של המשיבים, לעניין החלופה הקבועה בסעיף 119א'(א)(3).
באשר לטענות הנוספות שהשמיעו המערערים

לעניין הליכי העיקול – אינני סבורה כי הליכי העיקול, כשלעצמם מעמידים מחסום בפני
רשות המס לנסות ולגבות את חוב המס באמצעות שימוש בהוראת סעיף 119א'. ניתן בהחלט לקבוע כי הטלת העיקולים נעשתה בזיקה לטענת המערערים כי הכספים של החייבת, המצויים ברשותם, הינם הלוואות שהעמידה רב אור לטובתם.

איני מוצאת בכך משום נימוק, העשוי לשלול זכותם של המשיבים להישמע בטענה כי ההלוואות הנטענות, לאו הלוואות הן, וכי הכספים שהועברו, מקיימים לאחר תנאי הסף המאפשרים לרשות המס ל"עקוב" אחר כספים אלו ואף לדרוש את תשלומם מידי מקבלי הכספים, בהינתן כי במועד העברת הכספים, היו לרב אור חובות מס.
באשר לטענה בדבר פגמים שנפלו בהליך המינהלי ובכלל זה חריגה מסמכות – אכן ההחלטות בהשגות נחתמו על ידי רו"ח סקלר בתוקף היותר פקידת שומה, בו בזמן שהמחוקק קבע בסעיף 119א(1) כי על החלטה לגבות חוב מס לפי סעיף זה, ניתן להשיג בפני
המנהל.

המשיבים טענו כי סמכות זו הואצלה גם לזה המכהן כ"סגל מנהל" ועל פי הטענה, פקידי השומה קיבלו הסמכה מיוחדת לצורך דיון בהשגות כאמור.

אכן היה מקום לצפות, כי הגורם המינהלי יקפיד על קיום הוראות החוק ככתבן וכלשונן וכי תקויים לפחות "מראית פנים" להפעלת שיקול דעת עצמאי מצד הגורם שבפני
ו באה השגה על החלטת גובה המס לגבות "חוב מס" כמשמעותו בסעיף 119א'. אולם אין בידי לקבוע, כטענת המערערים שעקב הפגם שדבק בהתנהלות המינהלית כמתואר לעיל, יש להורות על בטלות ו/או ביטול ההחלטה המינהלית.

כפי שציינתי לעיל, הליך הדיון בהשגה, אינו הליך מנהלי דו-שלבי ואין לטוען במסגרתו זכות טיעון כפולה. מה גם, שלא עלה בידי המערערים להצביע על פגיעה בזכות קנויה שנגרמה להם, אם בכלל, עקב הפגם הנזכר.

כאן המקום גם להזכיר, כי הליך הדיון בהשגת המערערים נמשך על פני תקופה לא קצרה שבמהלכה, ניצלו המערערים, עד תום, את זכותם להביא בפני
פקיד השומה מסמכים לביסוס טענותיהם ויש בהחלט לומר, כי היה למערערים יומם בפני
פקיד השומה, טרם שניתנה הכרעתו בהשגה.

אשר על כן, אף טענה זו דינה להידחות.

לסיכום :

הנני בדעה כי ערעורו של המערער 3 – בדין יסודו וכי אין עילה לדרישה כלפיו מכח הסמכות הנתונה בסעיף 119א'.

באשר למערערים 1 ו-2 – הנני בדיעה כי עלה בידי המשיבים להוכיח קיומם של כל תנאי הסף המפורטים בסעיף 119א(א)(1).
בהקשר לכך אף קבעתי, כי אין יסוד לטענת המערערים 1 -2 כי הכספים אותם משכו מאת רב אור הינם בגדר הלוואות.

על כן, בהתאם לנתונים שהוכחו בפני
י, ניתן וצריך לאשרר דרישת גובה המס לגבות מהמערערת 1 - סכום של- 4,347,473 ש"ח ומהמערער 2 , סכום של 2,463,512 ₪.
סכומים אלו הינם נכונים למועד הדרישה (3.5.10) ויש לשלמם בתוספת ריבית והצמדה כמקובל.

בנסיבות העניין ולנוכח התוצאה אליה הגעתי, בחרתי להימנע מעשות צו להוצאות.
ניתן היום, א' כסלו תשע"ד, 04 נובמבר 2013, בהעדר הצדדים.
בית משפט לעניינים מנהליים בבאר שבע
ע"מ 36166-07-11 ק. מאי אחזקות בע"מ
ואח' נ' מדינת ישראל
1 מתוך 50








עמ בית משפט לעניינים מנהליים 36166-07/11 ק. מאי אחזקות בע"מ, אבנר קופל, דוד נאור נ' מדינת ישראל – רשות המיסים, פקיד שומה אשקלון (פורסם ב-ֽ 04/11/2013)