פסקי דין על מנהל מס שבח חיפה | פסקי דין על מועצת פועלי חיפה | פסקי דין על נהריה כפר שיתופי להתישבות חקלאית | פסקי דין על ליאון כפרי |

526/87 עא     28/09/1989




עא 526/87 מנהל מס שבח חיפה נ' מועצת פועלי חיפה, נהריה כפר שיתופי להתישבות חקלאית בע"מ, ליאון כפרי




(פד"י מג (3) 485)

(פד"י מג (3) 519)


בבית המשפט העליון בשבתו כבית-משפט לערעורים אזרחיים


ערעור אזרחי מס' 526/87

השופטים:
כבוד השופט א' ברק
כבוד השופט ש' לוין
כבוד השופט א' מצא


המערער:
מנהל מס שבח חיפה


ע"י ב"כ עו"ד י' כהן
, סגן בכיר לפרקליט המדינה

נ ג ד

המשיבים:
1. מועצת פועלי חיפה
2. נהריה כפר שיתופי להתישבות חקלאית בע"מ
3. ליאון כפרי



ע"י ב"כ עו"ד ע' ברנבלום


ערעור על פסק-דינה של ועדת הערר לפי חוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963, שליד בית המשפט המחוזי בחיפה מיום 12.7.87 בעמ"ש 51/86, 53, 54, 55.

פסק-דין

השופט א' מצא
:
1. בעל זכות במקרקעין מכר את זכותו לאחד, ומשהוחזרה לו זכות זו – עקב ביטולה של עיסקת המכר – חזר ומכרה לשני; האם, לעניין חיובו במס שבח מקרקעין, יחושב שווי רכישתו על-פי שווי הזכות הנמכרת ביום הרכישה המקורי, או על-פי שוויה ביום ביטולה של עיסקת המכר הראשונה? ובמלים אחרות: איזהו, מבין שני האמורים, "יום הרכישה" לעניין חישוב השבח והמס, כמשמעו בסעיף 37 לחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963? ועדת הערר הנכבדה, שעל החלטתה מערער מנהל מס שבח מקרקעין לפנינו, קיבלה (ברוב דעות) את עמדתן של שתי המשיבות הראשונות (המוכרות), אשר דגלו – כלום יש צורך לומר? בשנייה מבין האפשרויות הנזכרות. לצדה של שאלה עיקרית זו, שהיא במוקד ערעורו, משיג המערער גם על צדקת החלטתה של ועדת הערר, אשר קיבלה (לעניין זה פה אחד), בעיקרם, את ערריו של המשיב השלישי (הרוכש), שהתייחסו לשיעור חיובו במס רכישה.

פרשת יום הרכישה


2. אדון תחילה בעיקרו של הערעור, המופנה כנגד שתי המשיבות הראשונות, ועניינו במס שבח מקרקעין (פרשת יום הרכישה). העובדות שביסוד המחלוקת, הנוגעת לחלק זה של הערעור, כפי שנקבעו על-ידי ועדת הערר, הן כדלהלן:

שתי המשיבות הראשונות – מועצת פועלי חיפה
(להלן – מפ"ח) ונהריה כפר שיתופי להתישבות חקלאית בע"מ
(להלן – האגודה) – היו בעליהן של שתי חלקות קרקע סמוכות, בגוש 18170, בלבה של נהריה. האגודה רכשה את חלקתה (חלקה 33) בשנת 1935, ואילו מפ"ח רכשה את חלקתה (חלקה 34) בשנת 1944. ביום 14.6.72 התקשרה האגודה בהסכם קומבינציה, שהתייחס למכירתה של חלקה 33, עם חברה קבלנית (א' עמית ושות' חברה לבנין ופתוח בע"מ), שבהסכמת האגודה הסבה, ביום 3.4.73, את זכויותיה לפי החוזה לחברה קבלנית אחרת, נהריה סנטר בע"מ (להלן – נהריה סנטר). וביום 4.1.74 התקשרה מפ"ח עם נהריה סנטר בהסכם חליפין, שהתייחס למכירתה של חלקה 34. אף שדרכי ההתקשרות של שתי המשיבות עם נהריה סנטר ומועדיה היו שונים, נועדו ההתקשרויות לאפשר את מימושה של תכלית משותפת: הקמתו של בניין גדול-ממדים על שטחן של שתי החלקות. הבניין, שנהריה סנטר התחייבה להקימו, אמור היה לכלול שלוש קומות מסד (קומת מרתף, קומת קרקע וקומת משרדים) ומעליהן מגדל דירות מגורים בן ½6 קומות נוספות. בגדר הסכם הקומבינציה אמורה היתה האגודה לקבל, תמורת זכות הבעלות בחלקה 33, חלק מקומת המשרדים וארבע דירות-מגורים בבניין המתוכנן; ואילו בגדר הסכם החליפין הובטח למפ"ח, תמורת בעלותה בחלקה 34, אולם בשטח 500 ממ"ר, אשר תוכנן להיבנות בחלק הבניין שעל גבי חלקה 33.

נהריה סנטר החלה בהקמת הבניין, אך אחרי שהשלימה את בנית המרתף ואת קומת הקרקע (אותה הספיקה למכור מרכולים), ובנתה אך חלק מקומת המשרדים, נקלעה, בראשית שנת 1980, לקשיים וחדלה מן ההמשך. האגודה הגישה לבית-משפט השלום בנהריה תובענה לסילוק ידה של נהריה סנטר מאתר הבנייה, ותביעתה נענתה ככל שהתייחסה לחלקה 33 אשר בבעלותה. ברם, למעשה נטשה נהריה סנטר את שתי החלקות, על אתר הבנייה כולו, ועל רקע זה נפתח משא-ומתן, שהניב הסכמים לביטול עיסקאותיהן של המשיבות עם נהריה סנטר, בכפוף לשמירתן של זכויות צד ג' (חברת המרכולים). ההסכם לביטול העיסקה בין האגודה לבין נהריה סנטר הושג ביום 27.4.83, ועוד בערב כריתתו, ביום 26.4.83, התקשרה האגודה בעיסקה חדשה, להעברת זכויותיה בחלקה 33 (למעט אלו שהוקנו לצד ג') למשיב השלישי, ליאון כפרי
(להלן – כפרי). ביום 10.6.83 בוטלה, בתנאים דומים, גם עיסקת מפ"ח עם נהריה סנטר, ביחס למכירת חלקה 34, וכעבור יומיים, ביום 12.6.83, נכרת חוזה לפיו מכרה מפ"ח לכפרי את החלקה 34, אף כאן בכפיפות לשמירת זכויותיו של צד ג'.

3. המערער קבע, כי יום הרכישה של החלקות, לצורך חישוב השבח והמס בגין עיסקאותיהן של המשיבות עם כפרי, חל, ביחס לחלקה 33, בשנת 1935, עת נרכשה חלקה זו על-ידי האגודה, וביחס לחלקה 34 – בשנת 1944, מועד רכישתה של חלקה זו על-ידי מפ"ח. המשיבות חלקו על קביעה זו. אליבא דידן, יום רכישתה של כל אחת מן החלקות איננו אלא יום ביטולה של כל אחת מעיסקאות המכר הקודמות עם נהריה סנטר; שכן, לפי מהותם, לא היו ביטולי העיסקאות אלא עיסקאות חדשות, שבגדרן רכשה, כל אחת משתיהן, מנהריה סנטר, את החלקה שמכרה לה, בכפוף לשינויים שהתחוללו בחלקות מאז מכירתן. לפיכך ביקשו לקבוע, שיום רכישתה של חלקה 33 על-ידי האגודה חל ביום 27.4.83, ויום רכישתה של חלקה 34 על-ידי מפ"ח חל ביום 10.6.83.

ועדת הערר, שלפניה עררו המשיבות על דחיית השגותיהן, קבעה – בלא להיזקק במפורש לטענת המשיבות בדבר רכישתן מחדש של החלקות מנהריה סנטר – שעיסקאות המכר הראשונות בוטלו. עם זאת קיבלה הוועדה, בהכרעת רוב, את עמדתן של המשיבות, שיום רכישתה של כל אחת מן החלקות, לצורך חישוב השבח והמס בגין מכירתה לכפרי, חל ביום ביטול מכירתה לנהריה סנטר. השאלה, שבעלי דעת הרוב בוועדת הערר היבו לפניהם, הייתה: האם לביטול ההסכמים הקודמים, בין המשיבות לבין נהריה סנטר, הייתה השפעה רטרוספקטיבית? לאמור, האם החזיר הביטול את הצדדים למצבם הטרום-חוזי? ומשמצאו, כי התשובה הנאותה לשאלה זו – על-פי הדעה הרווחת בפסיקתו של בית-משפט זה, בסוגיית התוצאות מביטול חוזה – היא בשלילה, גזרו גזירה שווה גם לעניין מועדו של יום הרכישה: כפי שביטול החוזים לא חל למפרע ולא החזיר למשיבות את בעלותן המקורית בחלקות לקדמותה, כך אף לא החזיר את ימי רכישתן המקוריים של החלקות לקדמתם. חבר הוועדה השלישי (מר א' שניאור) סבר, בדעת מיעוט, כי לצורך חוק מס שבח מקרקעין יש לייחס לביטול חוזה תחולה למפרע.

4. טיעון בא-כוחו המלומד של המערער (מר י' כהן) לפנינו נחלק לשלושה: חלקו הראשון הוקדש לחיזוק הקביעה, שלא נומקה על-ידי ועדת הערר אך הונחה ביסוד פסיקתה, שהמשיבות ביטלו את עיסקאותיהן עם נהריה סנטר ולא רכשו ממנה את חלקותיהן בעיסקאות חדשות. בחלקו השני ביקר את נכונות סברתה של ועדת הערר בדבר קיומה של הלכה פסוקה, שפועלו של ביטול חוזה הוא מעת הביטול ואילך, ולא למפרע. ולבסוף טען, כי בהתאם לחוק מס שבח מקרקעין, הקובע דין מיוחד לענייננו, פועלו של ביטול עיסקה הוא למפרע, ולפיכך אין זה מעלה או מוריד, מה פועלו של ביטול כזה לפי הדין הכללי.

טענות בא-כוחן המלומד של המשיבות (עורך-דין ע' ברנבלום) סבו, בעיקר, סביב עמדתן המקורית של שולחותיו, שלביטולי העיסקאות הראשונות יש להתייחס כאל עיסקאות חדשות, בגדרן חזרו המשיבות ורכשו, מאת נהריה סנטר, את חלקותיהן, בכפוף לשינויים שחלו בהן, מאז מכירתן, הן בתחום הקניית זכויות לצד ג' והן בתחום אופיים של הנכסים.

מחלוקתם של הצדדים מציבה לפנינו איפוא שי שאלות נפרדות: האחת נוגעת לסיווגה הנכון של הפעולה המשפטית, שלגביה יש ליישם את החוק שעניינו בהטלת מס; לאמור: האם ענייננו בביטול מוסכם של חוזה מכר מקרקעין, או בחוזה לרכישתם מחדש של מקרקעין שנמכרו? והשאלה השנייה היא, מה דינה של אותה פעולה משפטית על-פי דיני המס? ההבחנה בין שתי השאלות האמורות חשובה היא, שכן כל אחת מהן מזקיקה אותנו למערכת דין אחרת. פתרונה המשפטי של השאלה הראשונה הוא על-פי הדין הכללי – דיני החוזים ודיני המקרקעין. ואילו השאלה השנייה טעונה פתרון במסגרת דיני המס – חוק מס שבח מקרקעין. חשיבותה של ההבחנה הנדונה בענייננו ניכרת ביתר-שאת, שכן מנימוקי בעלי דעת הרוב בוועדת הערר עולה, שהם הכריעו בסוגיה ספציפית מתחום חוק מס שבח מקרקעין על-פי מה שלפי סברתם מהווה עיקרון מחייב בתחום דיני החוזים.

5. בקביעת ועדת הערר, שהמשיבות ביטלו את עיסקאותיהן עם נהריה סנטר, אין כל עילה להתערב. קביעה זו אמנם לא נומקה, אך הנימוקים המבססים אותה גלויים לעין. כך, למשל, בהתכתבות בין פרקליטי האגודה ומפ"ח לבין פרקליטה של נהריה סנטר, שהעתקיה הוצגו, דובר במפורש על ביטול העיסקאות ותנאי ביטולן, ואין בה זכר להסכמה בדבר רכישתן מחדש של החלקות. ובחוזי המכר החדשים, אותם כרתו האגודה ומפ"ח עם כפרי, נכללו הצהרות של המוכרות בדבר ביטול העיסקאות הקודמות עם נהריה סנטר, וברי שלא היה כל טעם במתן הצהרות כאלו מצד מי שזה עתה רכש, או התחייב לרכוש, את חלקת הקרקע המועמדת על-ידיו למכירה. ברם, העיקר הוא, שהמשיבות עצמן מעולם לא התכחשו לכך, שהסכמתן עם נהריה סנטר התייחסה לביטולן של העיסקאות ותו לא, אלא שטענתן היא, שעל-פי מהותם המשפטית היוו הביטולים הללו עיסקאות של רכישה חדשה. לטענתן האמורה אין רגליים להתייצב עליהן. בחינת מהותה של הפעולה המשפטית הטעונה מס צריכה להיעשות, כמוסבר לעיל, על-פי הדין הכללי. עיסקה שעניינה ברכישת החלקות, על-ידי המשיבות מאת נהריה סנטר, טעונה הייתה מסמך בכתב, כדרישת סעיף 8 לחוק המקרקעין, תשכ"ט-1969, מה שאין כן ביטול עיסקה קיימת (ע"א 674/83 דניאלסה ס.א. חברה זרה נ' "גד-שט" שותפות לבנין ולהשקעות ואח', פ"ד מא (4) 113). אין חולקין בענייננו, כי מסמך בכתב כזה לא נערך, בעוד שבמסמכים שנערכו (חליפת המכתבים בין פרקליטי הצדדים) דובר על ביטולן של עיסקאות קיימת ולא על קשירתה של עיסקה חדשה. ודי בנתונים אלה, כפי שציין פרקליט המערער בצדק, כדי להעמיד את הצדדים בחזקתם, כי הפעולה המשפטית אותה עשו אכן הייתה ביטול מוסכם של העיסקאות.

6. בשאלת פועלו של ביטול העיסקאות לעניין קביעתו של יום הרכישה, הדרושה לחישוב השבח והמס בגין מכירת שתי החלקות לכפרי, צריך היה להכריע על-פי חוק מס שבח מקרקעין. הבחנה זו, בין הדין הקובע את מהות העיסקה הטעונה מה לבין הדין הקובע את נורמת המיסוי, יושמה, הלכה למעשה, על-ידי השופט (לימים הנשיא) י' כהן, בע"א 734/74 א' שפאר ואח' נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים, פ"ד ל (1) 271, בעמ' 274, ובע"א 616/79 ג'מבה אסטבלישמנט ודוז נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד לה (3) 246, בעמ' 249, ועל טעמיה של ההבחנה הזאת עמד השופט ד' לוין, בע"א 571/84 פקיד השומה חיפה נ' רז וערעור שכנגד, פ"ד מא (4) 85, בעמ' 95. אכן, ההבחנה נחוצה תמיד, הגם שרק לעתים רחוקות תוצאותיה ניכרות. הגיונם של דיני המס מתיישב לרוב עם הגיונן הכלכלי והמשפטי של העיסקאות המהוות נושא למיסוי, וגם מושגיהם של דיני המס עשויים לרוב להתפרש – בלא להחטיא את מטרתם ואת תכליתם – באורח אחיד וזהה לפירושם של אותם מושגים בתחום המשפט הפרטי. אך סטייה ממושגי הדין הכללי, מקום שהדבר נדרש לפירושה הנכון של הוראת חוק בתחום דיני המס, ראויה להכרה כחריג לגיטימי לעקרון ההרמוניה התחיקתית (ראה את מאמרם המעניין של פרופ' י' הדרי ו-א' אלתר, "החקיקה האזרחית בראי דיני המסים" עיוני משפט י (תשמ"ד-מ"ה) 429, 447, ואת דברי השופט ד' לוין, בע"א 571/84 [4] הנ"ל, בעמ' 96).

הדין הקובע לענייננו מצוי בהוראתו של סעיף 102 לחוק מס שבח מקרקעין, שעיסוקו – כלשון הכותרת שבשוליו – ב"החזרת מס בביטול מכירה". בצדק טוען בא-כוח המערער, שביסוד הסעיף האמור ניצבת ההנחה, שעם ביטולה של עיסקת מכר מקרקעין חוזר המוכר, במישור החבות במס שבח, אל המצב בו נמצא ערב העיסקה. חבר ועדת הערר, בעל דעת המיעוט, ביסס את חוות-דעתו המסתייגת על הוראתו של סעיף 102 הנ"ל. לא כן בעלי דעת הרוב, אשר פסקו שלביטול העיסקאות אין לייחס שום תוצאות שפועלן למפרע. פסיקתם נתבססה על מה שנראתה בעיניהם ההלכה המחייבת בדיני החוזים, אך גם בכך לא דקו, לדעתי, פורתא. הגם שהדבר איננו דרוש במישרין להכרעה בערעור – שדינו, כאמור, להיות מוכרע על-פי סעיף 102 לחוק מס שבח מקרקעין, ולא על-פי עקרונות הדין הכללי – אקדים ואתייחס, בקצרה, לתוכנו של הדין הכללי. להלן יובהר, כי התועלת הגלומה בכך איננה מתמצה רק בהעמדת הדין על מכונו.

7. השאלה, אם פועלו של ביטול חוזה חל למפרע, ממועד כריתתו
(ex tunc)
, או ממועד ביטולו ואילך
(ex nunc)
, איננה שאלה קלה. חוק החוזים (חלק כללי), תשל"ג-1973, איננו קובע דבר מפורש בשאלה זו, ובפסיקה כבר הובעו בה דעות לכאן ולכאן. נראה אמנם, שמאז פרשתו של ע"א 248/77 בנק הפועלים בע"מ נ' גרבורג בע"מ ואח', פ"ד לב (1) 253, בה תמך השופט עציוני, בעמ' 257-258 בתפיסתו הבסיסית של פרופ' ז' צלטנר (בספרו דיני חוזים של מדינת ישראל (אבוקה, כרך א, תשל"ד) 215, 429-430), שפועלו של ביטול חוזה, בין בשל פגם בכריתתו ובין עקב הפרתו, הוא למפרע, חלו תמורות בגישתו של בית-משפט זה לסוגיה האמורה. על הקשיים הקונצפטואליים שמעוררת תפיסה זו, בכלל, ועל שלילת תחולתה ביחס לזכויות צד ג', אשר נרכשו מכוחו של החוזה המבוטל, בפרט, עמד חברי הנכבד, השופט ש' לוין
, בע"א 459/78 חברת בני פיפשקוביץ בע"מ נ' חברת אבני יצחק ושות' בע"מ ואח', פ"ד לה (3) 169, ובע"א 741/79 כלנית השרון השקעות ובנין (1978) בע"מ ואח' נ' ר' הורוביץ ואח', פ"ד לה (3) 533, בעמ' 539-540, הוסיף חברי הנכבד, השופט ברק, ומנה טעמים רעיוניים ומעשיים לשלילתה של תפיסה זו. אך ההלכה הפסוקה איננה גורסת, שלעולם – ולשום מטרה אפשרית – אין לייחס לביטולו של חוזה גם תוצאות שתוקפן למפרע; ואף הדין הרצוי אינו מצריך ואינו מצדיק קביעתה של הלכה כה גורפת, שתחול על כלל החוזים המבוטלים, בלא הבחנה ביחס לעילת ביטולם, או ביחס לתוכן הסכמתם של הצדדים עצמם בדבר עילות הביטול ותוצאותיו (ראה: ג' שלו, "פגמים בכריתת חוזה" פירוש לחוקי החוזים (המכון למחקרי חקיקה ולמשפט השוואתי ע"ש הרי סאקר, ג' טדסקי עורך, תשמ"א) 143 ואילך; ד' פרידמן, דיני עשיית עושר ולא במשפט (בורסי – ח. פרץ, מהדורה 2, תשמ"ב) 445; וע"א 156/82 ליפקין נ' דור הזהב בע"מ ואח', פ"ד לט (3) 85, חוות-דעתה של השופטת נתניהו). יתר-על-כן: לביטולו של חוזה עשויות להיות השפעות ותוצאות, בתחומים שונים, שלא תמיד תתיישבנה עם איזו מבין התפיסות הדוגמאטיות המנוגדות, זו הדוגלת בייחוס תחולה רטרוספקטיבית לביטול החוזה כנגד זו המייחסת לו תחולה פרוספקטיבית בלבד. כך, למשל, הראה השופט ש' לוין
, בע"א 459/78 [6] הנ"ל, שגם קבלת הכלל, בדבר תחולתו למפרע של ביטול החוזה, מחייבת סייג, לבל תיפגע זכות שהוקנתה מכוחו לצד ג'. והשופט ברק, בע"א 741/79 [7] הנ"ל, אף הזהיר מפני גזירת התוצאה המשפטית הנאותה על-פי ההבחנה בין ביטול מראש לבין ביטול למפרע. דבריו, בעמ' 540, שכוונו לבסיסה העיוני של חובת ההשבה, כפועל יוצא מביטול חוזה, יפים גם להשלכותיו של הביטול על תחומים אחרים של הדין:

"זאת ועוד: איני גורס, כי ההבחנה בין ביטול מראש וביטול למפרע יש בה כדי להצמיח, כשלעצמה, תוצאות רצויות בענייננו. בעיניי ביטויים אלה אינם אלא סיכום של ניסיון משפטי, המתקבל בלעדיהם, ולא עיקרון משפטי, המשפיע על התוצאות. הבחנה זו בין ביטול מראש לביטול למפרע היא שפחת הדין ולא אדונו".


8. הנה כי כן, דיני החוזים, כפי שנוכחנו, אינם שוללים את האפשרות, שלביטול חוזה יכולות להיות גם תוצאות שפועלן הוא למפרע. ונמצא, שקבלת עמדת המערער – בהנחה שאכן נכונה היא לגופה – עשויה להתיישב גם עם עקרונות הדין הכללי. נחזור ונדגיש, שגם אילו נוכחנו, שקיימת התנגשות בין השניים – כגון, שההלכה הפסוקה בדיני החוזים אכן מחייבת, שפועלו של ביטול חוזה עשוי לחול רק ממנו והלאה אך לא למפרע – לא היה בכך בלבד כדי למונענו מקבלת עמדתו של המערער. מעקרונות הדין הכללי אין, אמנם, להתעלם, אך גם אין ללכת אחריהם שבי בעיניים עצומות. בשאלה נושא ענייננו, אימתי חל יום רכישתה של כל אחת מן החלקות, יש להכריע – בראש ובראשונה – על-פי הגיונו הכלכלי ותכליתו החקיקתית של חוק מס שבח מקרקעין (השווה: ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט (2) 70, בעמ' 74-77, וע"א 260/83 מנהל מס שבח מקרקעין נ' אברהם, פ"ד לט (2) 96, בעמ' 100). וכפי שעתידים הננו להיווכח, הגיונם של דיני המס בענייננו זהה וחופף להגיונו העסקי של ביטול העיסקאות (השווה: ד"נ 16/82 פקיד השומה, תל-אביב נ' לידור, פ"ד לט (2) 757).


9. סעיף 102 לחוק מס שבח מקרקעין קובע לאמור:

"המנהל יחזיר מס אם הוכח לו כי נתבטלו מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין ששולם עליהם המס".


הוראת הסעיף הנ"ל נתפרשה בע"א 17/73 ארקן חברה לבניה בע"מ ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד כז (2) 558. מעשה שהיה כך היה: בעקבות ביטולה המוסכם, אגב תשלום פיצויים, של עיסקה במקרקעין, שבגינה שולמו מס שבח ומס רכישה ("תוספת מס" במינוח שהיה תקף אז), תבעו שתי המערערות (המוכרת והקונה) להשיב להן את המסים ששולמו על-ידן. המשיב טען, לעומתן, שהסכמת הקונה לביטול העיסקה הייתה בבחינת ויתור על זכויות כלפי המוכרת, וכוויתור הריהי טעונה מס. בנמקו את קבלת הערעור אמר השופט ויתקון, בעמ' 560:

"ברור שסעיף 102 הוא בחינת 'דין מיוחד' לעומת החיוב הכללי החל על כל מכירה (כולל ויתור). השאלה לא היתה, אם היה כאן ויתור, אלא אם כל מה שנעשה בעיסקה החדשה לא היה אלא ביטול העיסקה הקודמת. נראה לנו שלפי הראיות אין להשיב על שאלה זו אלא בחיוב, ובעצם אף הוועדה לא אמרה אחרת. אם נתעלם מעניין תשלום הפיצויים שאינו עניין לכאן, אין בחוזה הביטול אלא כדי להחזיר את המצב שלפני ההסכם הראשון לקדמתו"
(ההדגשה שלי –

א' מ').


כן ראה ע"א 505/85 עדני ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מב (2) 637.


בפרשתן של המערערות דהתם דובר אמנם בתביעתן שלהן להשבת המס אותו שילמו, ואילו בעניינן של המשיבות דהכא מדובר בקביעתו של נתון (יום הרכישה) שהינו בעל משמעות בחישוב שיעור השבח הטעון מס עם מכירתן של החלקות למעשה. אך דינן של המשיבות דנא איננו יכול להיות שונה. פשיטא, שאם ביטולה של עיסקת מכר מזכה את המוכר בהחזר מלוא המס אותו שילם בגין העיסקה המבוטלת, שוב אי המוכר רשאי להיבנות מן העיסקה האמורה כנתון, שבכוחו, כביכול, להשפיע על שיעור השבח שהניב לו הנכס עד למועד מכירתו בעיסקה מאוחרת יותר. עמד על כך, בהקשר ענייני שונה במקצת משלנו, השופט ד' לוין בע"א 260/83 [10] הנ"ל, בעמ' 106:

"אותו היגיון – הקובע, ששווי הרכישה לעניין תשלום המס על-ידי המשיב בגין מכירת נכס במקרקעין לקונה הוא שווי המכירה ביום מכירת הנכס על-ידי הגיסה לאחות, שהיא מצדה מכרה את הנכס ללא תמורה למשיב – אותו היגיון עצמו מחייב מסקנה נוספת, ששווי הרכישה יסוב אחורה עד ליום בו נרכש הנכס בתמורה על-ידי הורי המשיב. ההיגיון המנחה הוא, שיישמר רצף החיוב במס על כל השבח שהתהווה, במרוצת השנים"
(ההדגשה שלי – א' מ').


הוא הדין בענייננו: שבחן של החלקות אותן מכרו האגודה ומפ"ח לכפרי התהווה וצמח למוכרות, מאז רכשו הן את החלקות, בשנים 1935 ו-1944, ועד שמכרון לכפרי. מכירתן לנהריה סנטר, שנתבטלה, לא גרעה את שבחן זה במאומה. יום הרכישה הרלוואנטי לקביעת התקופה הכוללת שבמהלכה התהווה השבח בגין כל אחת מן החלקות הוא היום בו נרכשה החלקה על-ידי המשיבה הנוגעת בדבר לראשונה. למועדי ביטול העיסקאות עם נהריה סנטר אין, בהקשר הזה, שום משמעות. זיהוי "יום הרכישה" עם מועדים אלה לא רק שהנו מחוסר כל היגיון כלכלי, אלא שבהשאירו מחוץ לחישוב השבח והמס תקופות ארוכות, שבהן השביחו החלקות בידי המשיבות, מנוגד הוא למטרתו של החוק – שהיא הטלת מס על שבח מקרקעין – ולפיכך איננו מגשים את תכליתו. הוא שאמרנו, שהגיונו של החוק המטיל מס והגיונה הכלכלי של העיסקה הטעונה מיסוי על פיו, כבדרך כלל כך אף במקרה זה, חד הם.


10. בא-כוחן של המשיבות טען בסיכומיו, כי בנסיבותיו של המקרה הנדון לא החזיר ביטולן של העיסקאות עם נהריה סנטר את מצב בעלותן של האגודה ושל מפ"ח בחלקותיהן לקדמותו, שכן מעבר להעברת זכויות בנכסים לצד ג' (חברת המרכולים) נשתנה גם אופיים של המקרקעין, עקב הקמתו של חלק מבניין, המשתרע על פני שתיהן והופכן ליחידה תיכנונית אחת.


בין הטענות הללו לבין ענייננו אין ולא כלום. עצם הפיכתן של החלקות ליחידה תיכנונית אחת לא שינתה את אופיין כיחידות רישום קרקעיות נפרדות. הא ראיה, שבמכירת החלקות לכפרי לא נתקלו הצדדים בשום קושי לערוך הסכמים נפרדים, ובמועדים שונים, עם כל אחת מן המשיבות ביחס לחלקתה. ולעניין מה שנגרע מזכויותיהן של המשיבות בעין, עקב הקניית זכויות לצד ג', די בהצהרת בא-כוח המערער (בכתב תשובתו לסיכומי טענותיו של בא-כוח המשיבות) – שלחלק זה של המקרקעין אין הערעור מתייחס כלל – כדי להניח את הדעת.


פרשת מס הרכישה


11. בחלק זה של הערעור, המופנה כנגד החלטת ועדת הערר בערריו של כפרי, נוכל לדון בקיצור נמרץ.


טענת כפרי לפני ועדת הערר הייתה, שהן ביחס לרכישת החלקה 33 מן האגודה והן ביחס לרכישת החלקה 34 ממפ"ח הגיש שומות עצמיות בגין מס הרכישה המוטל עליו. לטענתו, ביחס לשתי השומות התקיימו תנאיו של סעיף 78(ד) לחוק מס שבח מקרקעין, והשומות הזמניות הפכו לסופיות. ועדת הערר קיבלה את טענתו ביחס לשומה אותה הגיש בגין רכישתה של חלקה 34. טעמה העיקרי לכך היה, שבהחלטת המנהל (המערער), לפיה נדחתה השגתו של כפרי, נכללה אמירה (קרי: "שומתך העצמית הפכה לשומה רגילה לפי סעיף 78(ד) לחוק מס שבח"), שיש לראות בה משום הודאת בעל דין בנכונות טענתו. מאידך גיסא, דחתה הוועדה, מחוסר ראיות מספיקות, את טענת כפרי, כי השומה אותה הגיש בגין רכישת החלקה 33 הפכה לשומה סופית. לפיכך קבעה, כי שומה זו הפכה ל"שומה רגילה" (הכוונה להצהרה לפי סעיף 73(א)(1) לחוק). עם זאת, לא הייתה הוועדה נכונה לאשר את עמדת המנהל, שבגין עיסקה זו חב כפרי במס בשיעור של 5%, כמתחייב ברכישת "בנין המהווה ביד הרוכש מלאי עסקי לענין מס הכנסה" (ראה הגדרת "בנין" שבתקנה 1 וכן תקנה 2(3) לתקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה), תשל"ה-1974), ולפיכך החזירה שומה זו למנהל, על-מנת שישוב ויכריע בדבר אחרי שכפרי ימציא לו פרטים ומסמכים הנוגעים לעיסוקו.


השגות בא-כוח המערער לפנינו סבו על שני חלקיה של החלטת הוועדה, אך שקילת טענותיו הביאתני לכלל מסקנה, כי אין עילה מוצדקת להתערב בהחלטת הוועדה ביחס לאיזה מן הנושאים הללו.על-פי הנסיבות הייתה הוועדה רשאית לקבוע, שביחס לרכישת החלקה 34 כפרי אכן הגיש שומה זמנית, ומשמלאו התנאים לכך, אכן הפכה שומתו לשומה סופית, כאמור בסעיף 78(ד) לחוק; וקביעתה של הוועדה, בנושא זה, איננה חורגת מאמות המידה לתחולת סעיף 78 (ד) שפורטו, לאחרונה, בע"א 863/86 בוהם נ' מנהל מס שבח מקרקעין, חיפה, פ"ד מג (1) 647. בחלקה הנוגע לשומה שהתייחסה לרכישת החלקה 33 התבססה החלטת הוועדה על שיקולים עובדתיים מובהקים, שאינני רואה יסוד לחלוק על צדקתם.


12. למען השלמות יצוין, כי גם המשיבות הראשונות טענו לפי ועדת הערר, כי השומות שהגישו (בגין חבותן במס שבח) הוגשו על דרך שומות זמניות, ובאת-כח המנהל, בדיון לפני הוועדה, הודתה בנכונות טענתה לעניין זה של האגודה (ביחס למכירתה של חלקה 33). ועדת הערר דחתה את טענתה הדומה של מפ"ח, אך גם ביחס לשומתה העצמית של האגודה לא ראתה מקום לקבוע, כי זו הפכה לשומה סופית, וגבי אף אחת מן הקביעות הללו אין ערעור לפנינו. קבלת עמדת המערער בנושא קביעתו של "יום הרכישה" של כל אחת מן החלקות תחזיר על כנן את שומותיו של המערער ביחס לשתי המשיבות. עם זאת ראוי להדגיש, שאם בשומות הללו לא נלקחה בחשבון גריעת זכויותיהן של המשיבות, שהועברו על-ידי נהריה סנטר לצד ג', או גם נתונים אחרים שראוי היה להביאם בחשבון בעת חישוב השבח והמס, הרי מן הדין להביאם עתה בחשבון, כמתחייב מהצהרת בא-כוח המערער לפנינו.


13. הנני מציע איפוא לקבל את הערעור ביחס למשיבות 1 ו-2 ולדחותו ביחס למשיב 3. החלטת ועדת הערר בגין השומות שעניינן במס שבח מקרקעין תתבטל, ובכפוף להערות שנכללו בהנמקה, תוחזרנה שומותיו של המערער על כנן. בנושא מס הרכישה ינהגו הצדדים על-פי החלטת ועדת הערר. אליבא דידי, זכאי המערער להוצאותיו בשתי הדרגות, מידי המשיבות 1 ו-2, בסכום כולל של 10,000 ₪, אך חייב בתשלום הוצאות למשיב 3 בסך 3,000 ₪.


השופט א' ברק
: אני מסכים.


השופט ש' לוין
: אני מסכים.


הוחלט כאמור בפסק-דינו של השופט מצא.


ניתן היום, כ"ח באלול תשמ"ט (28.9.89).








עא בית המשפט העליון 526/87 מנהל מס שבח חיפה נ' מועצת פועלי חיפה, נהריה כפר שיתופי להתישבות חקלאית בע"מ, ליאון כפרי, [ פ"ד: מג 3 519 ] (פורסם ב-ֽ 28/09/1989)